I SA/Go 413/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] roku do [...] r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: organ, Wójt) z [...] lutego 2022 r. odmawiającą P. S.A. (dalej: Skarżący, Strona, P. S.A.) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2016 do [...] listopada 2016 r. w kwocie 115 498,00 zł. Z akt postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że Strona, w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. pozostawała w posiadaniu: gruntów, budynków i budowli na terenie Gminy [...] (dalej: Gmina) na działkach o numerach: [...]. Od [...] czerwca 2016 r. w skład posiadania weszła działka nr [...]. Od [...] grudnia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Strona pozostawała i nadal pozostaje w posiadaniu: gruntów budynków i budowli na działkach nr: [...]. Skarżący w złożonej 29 stycznia 2016 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r., wykazał do opodatkowania powierzchnię: - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 984,00 m2 x 0,77 zł = 757,68 zł, - gruntów pozostałych od powierzchni 19 207,00 m2 x 0,31 zł = 5.954,17 zł, - budynków mieszkalnych o kondygnacji powyżej 2,20 m o powierzchni 1.227,57 m2 x 0,73 zł = 896,13 zł, - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni 668,92 m2 x 20,80 zł = 13 913,54 zł, - budynków pozostałych o kondygnacji powyżej 2,20 m o powierzchni 63,75 m2 x 2,76 zł = 175.95 zł, - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości 191 944,00 zł x 2% = 3 838,88 zł. Łączna kwota podatku: 25 536,00 zł. Deklaracja zawierała też informację o przedmiotach zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), tj.: - powierzchnię gruntów – 257 716,00 m2, - wartość budowli 226 652,00 zł, w tym po zlikwidowanej ze względów ekonomicznych linii kolejowej nr [...], na podstawie Decyzji Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r., tj.: powierzchnie gruntów 257 716,00 m2 i wartość budowli 157 872,00 zł. Strona 19 kwietnia 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.- w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 - wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r., wykazując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: - 984,00 m2 x 0,77 zł = 757,68 zł; - grunty pozostałe od powierzchni: od 1 stycznia do 31 maja – 276 923 m2 x 0,31 zł = 85 846,13 zł: 12 x 5 m-cy = 35 769,22 zł, od 1 czerwca do 30 listopada – 294 023 m2 x 0,31 zł = 91 147,13 zł : 12 x 6 m-cy = 45 573,56 zł, od 1 grudnia - 19 207 m2 x 0,31 zł = 496,18 zł, - budynków mieszkalnych o kondygnacji powyżej 2,20 m2 o powierzchni 1 227,57 m2 x 0,73 zł = 896,13 zł, - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m2 o powierzchni 668,92 m2 x 20,80 zł = 13 913,54 zł, - budynków pozostałych o kondygnacji powyżej 2,20 m o powierzchni 63,75 m2 x 2,76 zł = 175,95 zł, - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 191 944,00 zł x 2% = 3 838,88 zł. Deklaracja zawierała również informację o przedmiotach zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym: - powierzchnię gruntów - 47.660,00 m2, - wartość budowli 68.780,00 zł. Łączna kwota podatku: 101.421,00 zł. Ponieważ Wójt stwierdził, że zachodzą wątpliwości co do poprawności złożonej korekty deklaracji, a w szczególności błędnie zadeklarowano powierzchnie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej (tj. działki nr: [...]), uwzględniając stawkę podatkową za grunty pozostałe, zamiast stawki podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z tym, wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i materiałów dowodowych. Organ decyzją z [...] lipca 2021 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. Rozstrzygnięcie to Kolegium uchyliło i przekazało sprawę celem ponownego rozpoznania. W konsekwencji, P. wezwano do przedłożenia ewidencji kosztów działalności gospodarczej za 2016 r., z uwzględnieniem zarachowania przychodów oraz kosztów ponoszonych na utrzymanie nieruchomości na terenie Gminy z rozbiciem na poszczególne środki trwałe. Z przedstawionych odpowiedzi wynikało, że działki [...] zostały zadeklarowane w podatku od nieruchomości w 2020 r., z tego względu koszty za 2016 r. zostały odniesione w roku 2020. Ponadto przedłożono ewidencję kosztów i przychodów, w której zostały ujawnione koszty w postaci przeglądów okresowych na spornych działkach stanowiących tereny kolejowe. Z kolei z umowy notarialnej z [...] listopada 2016 r. w sprawie przekazania działek przez P. S.A. Gminie wynikało, że sporne działki o numerach: [...] znajdują się w obrębie terenów kolejowych obejmujących istniejącą linię kolejową oraz obiekty, urządzenia i sieci towarzyszące linii kolejowej. Na spornej działce nr [...] (o czym świadczy umowa notarialna - str. 15-16) ustanowiono służebność przesyłu polegającą na nieograniczonym dostępie do istniejącej infrastruktury technicznej należącej do P. S.A. w celu jej eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, przebudowy i modernizacji. Organ stwierdził, że objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oraz wykorzystywanie jej do celów działalności gospodarczej oznacza co do zasady powstanie u tego przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w postaci podatku od nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w trakcie rozbiórki nie powoduje, ze grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystanie do działalności gospodarczej. Wójt w wydanej decyzji uznał, że sporne grunty wraz z infrastrukturą kolejową i budowlami były wykorzystywane do działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 2016 r. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości - przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zaliczone również te grunty, budynki, czy budowle, wobec których ponoszone są koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, takie jak przeglądy okresowe. Spółka jest przedsiębiorcą, który w zakresie swej działalności ma również zarządzanie nieruchomościami, przetwarzanie odpadów, roboty ziemne, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości. Z przedłożonych przez nią dokumentów wynika, że w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczą noty informacyjne na rachunku przepływów pieniężnych oraz noty informacyjne do rachunków zysków i strat. Ponadto wyciągi z ewidencji środków trwałych świadczą o posiadaniu przez przedsiębiorcę działek, które są przedmiotem decyzji. Nieruchomości gruntowe oraz budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowej, wykazane przez Skarżącego jako grunty pozostałe należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący na ww. orzeczenie wniósł odwołanie. SKO w zaskarżonej decyzji podzieliło stanowisko organu o tym, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, winny być opodatkowane wg najwyższych stawek. W ramach rozważań zaznaczyło, że istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w 2016 r., będące własnością Spółki nieruchomości, oznaczone ewidencyjnie jako działki o ww. numerach ewidencyjnych o łącznej powierzchni 257 516,00 m2 (w okresie I-V 2016), a od [...] czerwca 2016 r. do [...] listopada 2016 r. o powierzchni 274 816,00 m2, przez które wcześniej przebiegała zlikwidowana linia kolejowe nr [...] oraz budowle o wartości w okresie I-XI 2016 r. 157 872,00 zł , winny być uznane - w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. Akt SK 39/19 - za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji powinny być w 2016 r. opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Według Strony, sporne grunty winny były w 2016 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tzw. grunty pozostałe, gdyż nie były w tym okresie (i nie mogły być) wykorzystane gospodarczo, przy czym zasadniczą tego przyczyną jest ukształtowanie tego terenu i konieczność stosownego zagospodarowania. SKO podkreśliło, że w świetle wyroku TK sprawie SK 39/19, ocena, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie może się ograniczać do ustalenia faktu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie SKO, związek powinien być oparty na faktycznym lub potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Kolegium wskazywało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne przedmioty opodatkowania były w 2016 r. przyjęte na ewidencję środków trwałych, a nadto wydatki na przedmiotowe działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej Spółki. To oznaczało, zdaniem SKO, faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. SKO zwróciło uwagę na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, jak też wskazało, że dokonanie stosownych nakładów związanych z wyrównaniem i uporządkowaniem przedmiotowych działek z perspektywy tak znaczącego z punktu widzenia gospodarczego i finansowego, przedsiębiorcy, jak P. SA byłoby możliwe do wykonania, a biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, przedmiotowe nieruchomości mogły być potencjalnie wykorzystywane na działalność gospodarczą. Organ zwrócił też uwagę, że Spółka posiada instrumenty prawne, pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów na tej linii kolejowej. Spółka mogłaby sprzedać lub przekazać grunt, na którym położone były zlikwidowane linie kolejowe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 5 ustawy o transporcie kolejowym, jeżeli przychody ze sprzedaży gruntów i środków trwałych należących do likwidowanych linii kolejowych lub odcinków linii kolejowych, o których mowa w art. 6 ust. 1, będą mniejsze od kosztów likwidacji, różnicę pokrywa budżet państwa. Tym samym ustawodawca zakłada możliwość sprzedaży gruntów po przeprowadzeniu likwidacji linii kolejowej. W konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, że nie nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie działalności gospodarczej. SKO zaznaczyło, że aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w działalności Spółki wykorzystywane - przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Skarżący, nie zgadzając się z decyzją Kolegium, pismem z [...] października 2022 r., wniósł od niej skargę do WSA i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: o.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej jego wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą podatnika, co zostało dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatku i odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2018 r. W piśmie z [...] listopada 2022 r. zawierającym odpowiedź na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wniosło również o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismem z [...] grudnia 2022 r. skarżąca również wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarządzeniem z 9 stycznia 2023 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało ocenić jako bezzasadną. W pierwszej kolejności, porządkując należy zaznaczyć, że Strona we wniosku z [...] kwietnia 2021 r. powołując się na art. 74 pkt 1 o.p. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, uzasadniając go wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 oraz twierdzeniem, że znajduje się w takiej sytuacji, jak opisana w tymże wyroku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Powyższa regulacja (art. 74 o.p.) dotyczy szczególnego rodzaju nadpłat, po pierwsze powstałych w wyniku orzeczenia m.in. Trybunału Konstytucyjnego, a po drugie - nadpłat powstałych w tych podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), z tym zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania nie została określona w decyzji podatkowej. Zainicjowanie powyższego trybu zwrotu nadpłaty wymaga od podatnika złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Następnie, w zależności od stwierdzonych okoliczności, organ: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu lub 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 o.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty, czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 o.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex). W realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie wniosek Strony dotyczył zwrotu nadpłaty i rzeczą organów było tak sformułować sentencję wydanych orzeczeń i wskazać przepisy, aby czyniły one zadość kryteriom prawnym pozwalającym na załatwienie wniosku. Tymczasem, organ I instancji w istocie wymogom tym w pełni nie sprostał. Wskazał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia, m.in. art. 75 § 4a o.p.- które nie dotyczą postępowania z art. 74 O.p. Zdaniem Sądu organ I instancji błędnie wskazał w sentencji orzeczenia, że odmawia stwierdzenia nadpłaty, zamiast odmówić zwrotu nadpłaty, co organ odwoławczy zaakceptował utrzymując w mocy decyzję Wójta. W ocenie Sądu opisane powyżej naruszenia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż organ podatkowy podjął w istocie decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty skarżącej. Powyższe naruszenie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyby organ określił kwotę zwrotu w decyzji, bo wówczas inny byłby np. sposób naliczenia oprocentowania. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyraźnie wskazano, że spółka złożyła wniosek w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i organy rozpoznawały sprawę o nadpłatę podatku, odwołując się do wskazań TKu. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 653/19, według którego wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. W tej sprawie, jak to Sąd wyżej wskazał, takiego wpływu na wynik sprawy nie było. Nie można przy tym pominąć, że sama Strona kierując pisma do organu I instancji określała swoje żądanie (wniosek) jako dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei, w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo -mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Skarżącego, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. S.A. działalność. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Trzeba również zauważyć, że spółka w 2016 r. w kosztach uzyskania przychodów ujęła wartość uiszczonego podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2016 r. grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś w piśmie z [...] czerwca 2021 r. zawierającym odpowiedź na postanowienie organu wskazała, że: grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty). Oceniając takie oświadczenia Strony, uznać należy, że podniesione okoliczności nie wskazują na to, by istniejące przeszkody miały charakter trwały, ponieważ wskazują na istnienie na nieruchomościach nasypów oraz obiektów inżynieryjnych, co do których przyjąć należy, że nie są one nieusuwalne. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. SKO wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.