I SA/Go 415/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.A., B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1034 (jeden tysiąc trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący A.A. i B.P. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej w przedmiocie określenia Spółce "B" s.c. B.P., A.A. wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 20.115,00 zł, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.741,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2005 oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowego ww. Spółki wynikające z powyższego zobowiązania podatkowego. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Spółka B s.c. B.P., A.A. nabyła w dniu [...] września 2012 r. na terytorium Szwajcarii samochód osobowy marki [...], numer nadwozia [...], pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2005. Samochód zgodnie z przedstawionym organowi podatkowemu rachunkiem Spółka nabyła za cenę 2600 CHF. W dniu 4 października 2012 r. B.P., wspólnik reprezentujący Spółkę, złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z przemieszczeniem w dniu [...] października 2012 r. pojazdu na terytorium kraju. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 9.882,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6 % i kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 1.838,00 zł. Zadeklarowane zobowiązanie Spółka wpłaciła [...] października 2012 r. na konto Izby Celnej. W tym samym dniu Spółka odebrała dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju wystawiony przez Naczelnika Urzędu Celnego. Po weryfikacji deklaracji organ I instancji stwierdził, że różnica średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od zadeklarowanej wynosiła 72,9% i wezwał [...] października 2012 r. Organ podatkowy wezwał Spółkę B s.c. B.P., A.A. do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych na terytorium kraju lub nabytych wewnątrzwspólnotowo. W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła organowi I instancji wycenę z dnia [...] października 2012 r. wykonaną przez K.F.. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki "B s.c. wynikające z ww. zobowiązania podatkowego. Tym samym postanowieniem organ podatkowy postanowił o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dokumentów przedłożonych przez skarżących wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz wydruk z Systemu Rejestracji Centralnej KEP dotyczący rozwiązanej Spółki i jej wspólników. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Spółce wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 20.115,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.741,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego i orzekł, iż za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego, odpowiadają solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej Spółki B.P. i A.A.. Organ podatkowy wskazał, że nie podważył wiarygodności ani rzetelności wyceny z [...] października 2012 r., a jedynie dokonał korekty wartości rynkowej w oparciu o brzmienie art. 105 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a."). Korekta została dokonana z uwagi na indywidualny zakup pojazdu za granicą oraz zastosowany przez rzeczoznawcę w wycenie współczynnik zbywalności i ekspercki. Wysokość podstawy opodatkowania organ I instancji określił poprzez ustalenie wartości rynkowej netto pojazdu skorygowanej, ustalonej przez rzeczoznawcę wartości bazowej netto tj. 43.252,00 zł o kwotę wynikającą z korekty za wyposażenie dodatkowe (+641,00 zł) oraz korektę za pierwszą rejestrację (-325,00 zł), a następnie przemnożył uzyskaną kwotę 43.568,00 zł poprzez określone przez rzeczoznawcę zmienne, tj.: stopień uszkodzenia pojazdu w wysokości 0,1267, a także współczynniki: stopnia uszkodzenia w wysokości 0,66 i uszkodzeń ukrytych w wysokości 0,95. W ten sposób obliczoną wartość pojazdu pomniejszono o kwotę podatku akcyzowego, stosując współczynnik 1,186, aby określić kwotę podstawy opodatkowania w wysokości 20.115,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podniesiono zarzuty: 1/ rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji procesowej, w tym decyzji podatkowej organu pierwszej instancji; 2/ rażącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust.1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru tj. korekt różnych, w tym za indywidualny zakup pojazdu innych; 3/ rażącego naruszenia art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwego zastosowania, polegającego na uznaniu, ze w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaka można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku. 4/ art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 5/ art. 104 ust. 8 u.p.a z uwagi na fakt, iż sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...].03.2012 r. postępowania w trybie określonym w treści właśnie art. 104 ust. 8 u.p.a. 6/ art. 104 ust. 9 u.p.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, pomimo iż podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu; 7/ art. 104 ust. 11 u.p.a poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 8/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy; 9/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszając zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie współczynnika zbywalności pojazdu; 10) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących wniósł również o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdu w celu ustalenia, czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym, w tym także za indywidualny zakup za granicą oraz współczynnik zbywalności. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania ustalił, że Spółka zakończyła swoją działalność z dniem [...] marca 2014 r. a jej wspólnikami od rozpoczęcia przez nią działalności w dniu [...] września 2011 r. do dnia jej zakończenia byli B.P. i A.A.. Dlatego organ I instancji zasadnie stanął na stanowisku, że ponoszą oni odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy ocenił, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było staranne i merytorycznie poprawne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyjaśnił, dlaczego odrzucił opinię rzeczoznawcy w części dotyczącej zastosowania przez biegłego do wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu korekt pomniejszających tę wartość. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przeciwko decyzji podniesiono zarzuty, które w większości były powieleniem zarzutów odwołania i przedstawionej tam argumentacji. Ponownie podniesiono zarzuty naruszenia: 1/ art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości na podstawie z podważeniem współczynników obniżających wartość towaru tj. korekt różnych w tym za indywidulany zakup pojazdu i innych; 2/ art. 31 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania przepisu art. 31 WKC prawidłowym jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, czyli cenę jaka można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku; 3/ art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w sytuacji, gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu; 4/ art. 104 ust. 8 u.p.a. z uwagi na fakt, że sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu 14 marca 2012 r. postępowania trybie określonym w treści właśnie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 5/ art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania pomimo, że podatnik na wezwanie organu I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu, a nadto poprzez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wskazane przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, 6/ art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników) w sytuacji, gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 7/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementach opinii rzeczoznawcy; 8/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe ominięcie spółczynnika zbywalności pojazdu; 9/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia: 1/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie rozpoznanie wniosku o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów w celu ustalenia, czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie są to współczynniki w danym stanie faktycznym w tym także za indywidualny zakup za granicą – a oparcie się na własnych spekulacjach bez znajomości wiedzy technicznej, 2/ art. 54 Ordynacji podatkowej z uwagi na naliczenie od stron odsetek podatkowych od dnia [...] stycznia 2013 r. mimo braku podstaw do ich naliczenia z powodu nieuzasadnionej przewlekłości w działaniu organu podatkowego a nadto z uwagi na upływ ponad 4,5 roku od daty złożenia kwestionowanej deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd badał zatem zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wskazać również należy, że zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., wyeliminowanie przez sąd administracyjny z obrotu prawnego zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej następuje po stwierdzeniu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w ramach kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzana jest nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów i na podstawie przedłożonych ze skargą akt sprawy, Sąd stwierdził wydanie jej z naruszeniem prawa, powodujące konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu niewłaściwe było procedowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i możliwości weryfikacji tej podstawy przez organ podatkowy, co wynikało przede wszystkim z błędnej wykładni przepisów regulujących powyższą problematykę, w tym w szczególności art. 104 ust. 8 u.p.a. Przypomnieć należy zatem treść przepisów i dokonać analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. Z treści art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 102 ust.1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust.1 lub 2. Nadto art.101 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy określa, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z art.106 ust.2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji tego pojazdu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania reguluje art.104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, co do zasady, za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić za ten samochód. Niemniej możliwe jest wystąpienie takiej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania będzie ustalana przez organ podatkowy. Przewiduje to art.104 ust.8 u.p.a. zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa m.in. w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 u.p.a.). Definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego została określona w art. 104 ust.11 cyt. ustawy – jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na względzie należy wyraźnie zaakcentować, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego odbywa się zawsze w dwóch etapach. W pierwszej kolejności organ dokonuje oceny, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Dopiero i wyłącznie wtedy, gdy mimo wezwania, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ jest uprawniony do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się w pełni z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15 oraz powołane tam orzeczenia – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie jest już kwestionowane, iż uzasadnieniem takim może być nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne pojazdu, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W takiej sytuacji należy zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero, jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Analizując zagadnienie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Sąd opowiada się za poglądem (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 643/14 – dotyczącej zresztą tego samego podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. Spółki B), że omawiane uregulowania art. 104 u.p.a. nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje również tezę wyrażoną w ww. wyroku, że sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Pamiętać bowiem trzeba, że zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik zaś ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny, czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Powinnością organów w ramach prowadzonej weryfikacji jest zatem zbadanie, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest zakwestionowanie podstawy opodatkowania podanej przez podatnika. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt wynika, iż organ dokonując weryfikacji podstawy opodatkowania samochodu osobowego w ogóle nie analizował, w świetle art. 104 ust. 8 i ust.9 u.p.a., uwarunkowań rynku, na którym samochód ten został nabyty, a tym bardziej zatem nie odbyło się badanie, czy uwarunkowania tego rynku uzasadniały znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. Fakt nabycia samochodu w Szwajcarii nie był zupełnie brany pod uwagę. Prowadzi to do konstatacji, że nie została wyjaśniona w sposób dostateczny i konieczny cena rynkowa samochodu w miejscu jego zakupu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nienależycie zbadano, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym. Organy skorzystały wyłącznie z danych z informatora Info Ekspert, przy czym nie były to dane dotyczące pojazdów uszkodzonych (pokolizyjnych, powypadkowych), mimo że takim był przedmiotowy samochód osobowy [...], co potwierdza opinia rzeczoznawcy oraz dołączona do niej dokumentacja fotograficzna. Jednocześnie brak jest jakiejkolwiek wzmianki ze strony organu co do wystąpienia trudności bądź niemożliwości pozyskania tego typu danych porównawczych. W związku z powyższym, uprawnione jest stwierdzenie przez Sąd w wyniku przeprowadzonego badania legalności zaskarżonej decyzji, że na pierwszym i zasadniczym etapie weryfikacji dotyczącym ustalenia, czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego, uszkodzonego samochodu osobowego, organy uchybiły podstawowym obowiązkom procesowym. Nieprawidłowość postępowania jest przede wszystkim skutkiem błędnej wykładni przepisu art.104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie rozumienia "uzasadnionej przyczyny" i to z tego powodu nie został zgromadzony należycie materiał dowodowy, który podlegałby wszechstronnej ocenie. Brak ustaleń w zakresie istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art.104 ust.8 u.p.a., odnoszących się do uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty, oznacza naruszenie przepisów postępowania, szczególnie w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie prowadzenie postępowania uchybiało jednocześnie zasadzie zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu należyte wyjaśnienie kwestii istnienia bądź nieistnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego mogło nawet prowadzić do innego zakończenia postępowania. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania samochodu osobowego, w szczególności zaś zastosują się do wskazań, co do powinności analizowania w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. uwarunkowań rynku, na którym samochód został nabyty. Sąd uznał za zasadne odnieść się, dla porządku, do zarzutu skargi w zakresie rażącego naruszenia art. 29 oraz naruszenia art. 30 WKC. Wyjaśnić należy, że jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie - pojazd jest przywożony z państwa innego (Szwajcaria) niż państwo członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim (Niemcy) jest przemieszczany do Polski, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest to również czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak można ująć inaczej, jest to wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, realizowane w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. W takiej sytuacji oczywiste jest, że przepisy art. 29 i art. 31 WKC nie znajdują zastosowania, jako że są regulacjami odnoszącymi się do przypadku wwiezienia towaru na obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast w realiach niniejszej sprawy, jak zostało wyżej wskazane, występuje opodatkowanie związane z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego zgłoszone zarzuty naruszenia wymienionych przepisów WKC należało uznać za całkowicie chybione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.