I SA/Go 417/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 28.974 zł (dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 417 / 08 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca Agencja Mienia Wojskowego wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].01.2008 roku wydaną w sprawie [...] którą to decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzją Burmistrza z dnia [...].12.2007 roku określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące i – XI 2007 roku. Z akt sprawy wynika, że : Burmistrz decyzją z dnia [...].12.2007 roku określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku, w wysokości 2.391.393,0 złote, a także kwotę odsetek od tej kwoty w wysokości 124.101,0 złotych. Natomiast kwota nie ujęta w deklaracji skarżącej, co do podatku od powyższej nieruchomości wynosiła 2.177.341,0 złotych. Podstawą takiej decyzji organu podatkowego był fakt, iż skarżąca w w /w okresie pozostawała właścicielem gruntów o pow. 3200000 m2, budynków o pow. 18 m2 i 443 m2, oraz budowli o wartości 17.879.581,32 złote, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej podatku od nieruchomości za 2007 rok. W części F deklaracji, nie zostały wykazana powierzchnia gruntów i budynków, które zostały zwolnione od podatku t.j. cześć działki nr [...] o pow. 383,8205 ha wraz z budynkami o pow. 1933 m2 oraz budowlami. Skarżąca uznała, że na powyższej działce jest prowadzona działalność lotnicza, przez P [...], a także nastąpiło wpisanie lotniska do rejestru lotnisk cywilnych. W posiadaniu tego podmiotu, bez tytułu, od dnia [...].01.2006 roku pozostaje nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] o pow. 320 ha wraz z znajdującymi się na niej budynkami i budowlami i w związku z powyższym to ten podmiot zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach opłatach lokalnych jest zobowiązany do opłacania zobowiązań podatkowych. Natomiast w dniu [...].09.2007 roku skarżąca podpisała z P [...] umowę dzierżawy w / w nieruchomości, która obowiązuje od dnia [...].09.2007 roku Organ uznał, iż skarżąca nie wykazała, aby grunty, budynki na tym gruncie posadowione oraz budowle podlegały zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem nie wykazała, że znajdują się one w obszarze części lotniczych, lotnisk użytku publicznego. Skarżąca, bowiem nie przedstawiła dokumentów stwierdzających, aby w okresie od stycznia do listopada 2007 roku Prezes ULC wydał decyzję w sprawie ustalenia i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska cywilnego. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca zarzucając w / w decyzji: - naruszenie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 30.05.1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego / Dz. U. 2004 nr 163 poz. 1711 z zm./ w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości, - naruszenie art. 4 i 5 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przytoczenie ich w podstawie prawnej w całości i brak wyszczególnienia, które stawki i dlaczego zostały zastosowane i nie podanie na podstawi, których przepisów art. 4 wydana została decyzja z dnia [...].11.2007 roku, - naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do okresu od [...].01.2007 roku do dnia [...].09.2007 roku, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez : 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności brak uzasadnienia, dlaczego AMW winna uiścić podatek według stawek jak dla przedsiębiorcy, jak również określenie wysokości zobowiązania podatkowego wobec skarżącej w sytuacji, gdy P [...] w związku z zawartą umową w dniu [...].09.2007 roku zobowiązały się do składania deklaracji i zapłaty podatku od [...].10.2007 roku, 2. dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem postępowania określonym w postanowieniu z dnia [...].07.2007 roku, bowiem postanowienie dotyczy wszczęcia postępowania bez ograniczenia jego do działki nr [...], 3. brak ustosunkowania się do twierdzenia skarżącej, że podatnikiem, co do nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] jest P [...], a nie skarżąca 4. brak wskazań w uzasadnieniu, które fakty i okoliczności organ przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia, a które uznał za nieprzydatne i z jakich powodów, - naruszenie art. 133 ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie do udziału w sprawie P [...]. Wobec powyższego skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż nie jest właścicielem jak również posiadaczem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], bowiem to P [...] posiadały w / w nieruchomości w posiadaniu samoistnym, a następnie po podpisaniu umowy dzierżawy z dnia [...].09.2007 roku w posiadaniu zależnym. Wcześniej P [...] wiązała umowa, co do dzierżawy w / w nieruchomości z Województwem, bowiem ten podmiot dzierżawił nieruchomość na podstawie umowy zawartej z skarżącą. Wskazała nadto, iż skarżąca jest powiernikiem Skarbu Państwa, a to nie oznacza, iż jest właścicielem nieruchomości i z tego tytułu ma upoważnienie do zawierania umów w imieniu Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej decyzja nie zawiera uzasadnienia dla uznania za podatnika skarżącej. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 roku, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Nadto organ podatkowy zastosował wobec tej nieruchomości stawki podatku, takie jak w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast skarżąca na tej nieruchomości takiej działalności nie prowadzi, a prowadzi ją P [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].01.2007 roku uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Kolegium wywiodło, że Skarb Państwa powierza Agencji Mienia Wojskowego wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych, tak, więc powierzenie mienia jest przeniesieniem na Agencję własności tego mienia z zastrzeżeniem, iż będzie ona sprawowała nadzór nad tym majątkiem i administrowała nim, przekazując korzyści Skarbowi Państwa. W związku z powyższym Agencja Mienia Wojskowego będzie w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków podatnikiem podatku od nieruchomości z wyjątkami, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, który należy obliczać według najwyższych stawek. Organ podatkowy nie podzielił twierdzenia skarżącego, iż podatnikiem jest P P [...] jako posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego. Organ I instancji natomiast opodatkował część znajdujących się w władaniu skarżącej gruntów i budynków jak pozostałe. Zdaniem organu decydującym dla uznania czy część nieruchomości spełnia wymagania lotniska użytku publicznego jest decyzja Prezesa ULC zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska. Wyjaśnienia natomiast wymaga to czy decyzja ta ma charakter konstytutywny czy deklaratoryjny, bowiem ta kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto organ I instancji winien wyjaśnić czy już wcześniej takiej decyzji nie wydano, bowiem faktem powszechnie znanym jest to, że lotnisko wcześniej istniało i funkcjonowało. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca zarzucając wydanej decyzji : - naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ,oraz art. 3 ust. 1 pkt. 4b ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż tym podmiotem winien być P [...] jako samoistny posiadacz nieruchomości, który w czasie objętym decyzją władał nieruchomością bez tytułu prawnego, - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30.05.1996 rok o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że skarżąca jest w każdym wypadku w zakresie powierzonego jej mienia przedsiębiorcą - naruszenie prawa procesowego tj. ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej posiadaczem samoistnym nieruchomości było P [...], czego ten podmiot nie neguje. Nadto poczynił on ogromne nakłady na nieruchomość, co świadczy zdaniem skarżącej o woli posiadania nieruchomością jak właściciel i to on winien ponosić ciężary podatkowe związane z podatkiem od nieruchomości. Taki stan jest uregulowany w ustawie z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 3 ust. 3 Nadto skarżąca wskazała, iż w okresie od [...].01.2007 roku do dnia [...].09.2007 roku P [...] władała nieruchomością bez tytułu prawnego, co zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4b ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż to ten podmiot jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości. Ta kwestia przez organ podatkowy nie została wyjaśniona w uzasadnieniu. Nadto skarżąca wskazała, iż w posiadaniu nieruchomości, P [...] są od dnia [...].12.2004 roku, a od dnia [...].01.2007 roku do dnia [...].09.2007 roku bez tytułu prawnego, bowiem uchylały się od zawarcia umowy. W konsekwencji nie można było wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej część lotniczą lotniska. W zawartej umowie z dnia [...].09.2007 roku przedsiębiorstwo to przyznało, iż od 1.01.2006 roku nieruchomość pozostaje w władaniu dzierżawcy. Skarżąca również wskazała, że wysokość podatku od nieruchomości, jak również kwestia prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej nie była przedmiotem odwołania. Dodatkowo wskazała, iż w stosunku do powierzonych nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreśliła, iż fakt wykonywania powierzonych czynności nie powoduje, iż skarżąca jest w stosunku do powierzonych nieruchomości przez Skarb Państwa ich właścicielem, jak to wywiódł w uzasadnieniu decyzji organ II instancji. Nadto w piśmie z dnia 11.04.2008 roku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 4 w zw. z art.19 ust. 1 i 3a oraz art. 20 ustawy z dnia 30.05.1996 roku o gospodarowaniu niektórym składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 4 odnosi się do całego zasobu nieruchomości Skarbu Państwa będącego w władaniu AMW a nie tylko do gospodarowania mieniem określonym w art. 23 tej ustawy. Dołączyła również do akt opinię prawną wykonaną celem ustalenia czy grunty będące częścią mienia powierzonego stanowią dla celów podatku od nieruchomości grunty związane z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Tak, więc skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Organ II instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji ograniczył się do wskazania, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Agencja Mienia Wojskowego, bowiem wykonuje ona prawa własności i inne prawa rzeczowe w stosunku do powierzonego mienia, a tym samym P [...] nie mogą być podmiotem, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Nie wskazał natomiast, z jakich powodów i dlaczego uznał, że P [...] nie są podatnikiem podatku od nieruchomości Zdaniem Sądu taki sposób uzasadnienia narusza przepis, art. 210 § 1 pkt 6 bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do tej kwestii. Zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. A zważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 2 i 4b ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, jak również posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. W aktach sprawy został zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na to, iż w okresie od dnia [...].01.2007 roku do dnia zawarcia umowy dzierżawy tj. do dnia [...].09.2007 roku P [...] było w posiadaniu nieruchomości i budynków, które są przedmiotem postępowania. Te okoliczności nie były zresztą kwestionowane przez ten podmiot jak również przez organ podatkowy, na co wskazują m.in. deklaracje zamieszczone w umowie dzierżawy,. Nadto jak można wnosić z materiału dowodowego, P [...] nie posiadało w tym okresie tytułu prawnego do posiadanej nieruchomości i budynków. W związku z powyższymi okolicznościami, oraz treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 2 i 4b ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy winien rozważyć i należycie uzasadnić, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie można, bowiem z faktu, iż skarżąca gospodaruje powierzonym mieniem Skarbu Państwa wywodzić, iż w każdym wypadku jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że Agencja Mienia Wojskowego dysponuje trzema rodzajami mienia : 1. mieniem własnym określonym w art. 8 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego / tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm./ 2. mieniem powierzonym, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy, 3. mieniem przyjętym na przechowanie lub użyczonym na podstawie umów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Co do mienia powierzonego przez Skarb Państwa w celu gospodarowania tym mieniem m.in. nieruchomościami, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz, w stosunku do mienia przekazanego. W takim przypadku, kiedy na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa następuje przeniesienie posiadania nieruchomości, skutkuje to również przejściem obowiązku podatkowego na Agencję Mienia Wojskowego. Jednakże nie obejmuje to przypadków, gdy faktyczne władztwo, co do nieruchomości powierzonej przez Skarb Państwa sprawuje inny podmiot, czy to władając nieruchomością bez tytułu prawnego czy na skutek dokonania przekazania faktycznego władztwa na nieruchomością przez Agencję. W tym przypadku obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na tym posiadaczu. Podkreślić należy, że czynności cywilnoprawne dokonywane przez skarżącą w stosunku do mienia jej powierzonego, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, oraz o Agencji Mienia Wojskowego / tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm./, są czynnościami Skarbu Państwa. Stroną zawieranych umów przez Agencję Mienia Wojskowego odnośnie mienia powierzonego jest Skarb Państwa jako właściciel, ustawowe umocowanie Agencji polega zaś na reprezentowaniu Skarbu Państwa Powierzenie mienia przez Skarb Państwa skutkuje powstaniem między Skarbem Państwa a skarżącą stosunku powiernictwa z tytułu przekazanego im mienia, co jednak nie oznacza przejścia na skarżącą praw rzeczowych / prawa własności /, lecz tylko kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. / J. Hejduk ST 2001 / 5 / 30 /. Konsekwencją powyższego jest dokonanie wpisu w dziale drugim księgi wieczystej nieruchomości przez wykreślenie wpisanego uprzednio organu reprezentującego Skarb Państwa i wpisanie w to miejsce Agencji, a nie wykreślenie poprzedniego właściciela, jakim był Skarb Państwa. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ordynacji podatkowej i przepisami ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych przesądzi o przedmiotowości rozważań, co do dalszych zarzutów podniesionych przez skarżącą. Brak natomiast uzasadnienia, co do tej kwestii jest zdaniem Sądu naruszeniem przepisów postępowania w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujawnienie argumentacji w tej kwestii przez organ pozwoli na ocenę czy doszło do naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy II instancji wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].01.2008 roku uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza z dnia [...].12.2007 roku i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednakże jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w jej uzasadnieniu brak jest wskazań tych okoliczności faktycznych, które organ podatkowy I instancji miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie jest, bowiem zdaniem Sądu wskazaniem okoliczności faktycznych, które organ miałby zbadać, wskazanie organowi, iż ma ustalić czy decyzja Prezesa ULC zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska ma charakter deklaratoryjny czy konstytucyjny ?, bowiem takie ustalenie nie należy do ustaleń faktycznych. Nadto decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia / wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl. / Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zawiera uzasadnienia wskazującego czy i dlaczego została spełniona przesłanka określona w art.. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, że organ podatkowy naruszył tym samym, art. 122, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Również zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ II instancji wskazał w decyzji uchylającej decyzję organu Instancji, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który należy obliczać według stawek najwyższych. Jak wynika z odwołania przedmiotem odwołania nie były stawki podatku od nieruchomości. Natomiast w decyzji organu I instancji stawki podatku od nieruchomości i budynków zostały ustalone przez organ w stawce niższej nie stawka maksymalna. Powyższe wskazanie dla organu I instancji przesądza zasadę ustalania wysokości podatku przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym narusza zasadę reformationis in peius określoną w art. 234 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy II instancji nie może przy rozpoznaniu odwołania, przedmiotem swoich rozważań uczynić powyższych kwestii, niepodnoszonych w odwołaniu, a stanowiących o tym, iż wydana decyzja jest niekorzystna dla strony, gdyż narusza to zakaz określony w art. 234 ordynacji podatkowej. Tak, więc, zdaniem Sądu decyzja narusza przepisy postępowania, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 c Sąd orzekł jak w sentencji.