I SA/Go 418/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. W dniu [...] marca 2008 r. J.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w części dotyczącej wysokości nadpłaty, orzekając w tym zakresie, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 10.207 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] oraz zarządzającą zwrot nadpłaty w w/w kwocie na rachunek bankowy. Z akt sprawy wynika, że: W dniu [...] maja 2004 r. skarżący nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 2996 cm³, wyprodukowany w roku 1996, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Cena nabycia wymienionego samochodu wynosiła 5.000 EURO. W dniu [...] maja 2004 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 15.551 zł. Zadeklarowaną kwotę zobowiązania skarżący wpłacił [...] maja 2004 r., a organ wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W dniu [...] lutego 2006 r. skarżący wniósł o wszczęcie postępowania administracyjno – podatkowego w celu zbadania poprawności dokonania naliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości 15.551 zł oraz dokonania zwrotu nienależnej fiskusowi kwoty na jego rzecz. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie miał zasadnych podstaw prawnych do zastosowania tak wysokiej stawki podatku akcyzowego, jak to następowało w maju 2004 r. po wejściu Polski do Unii Europejskiej i mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. odmówił skarżącemu wszczęcia żądanego postępowania, a w dniu [...] marca 2006 r. postanowił wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Oba postanowienia doręczono skarżącemu 7 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 15.467 zł. Powodem obniżenia wysokości należnego podatku akcyzowego było nieprawidłowe określenia przez skarżącego w deklaracji podatkowej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 15 kwietnia 2006 r., a w dniu [...] kwietnia 2006 r. J.M. złożył od niej odwołanie. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o nadpłacie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2006 r., uznając iż z treści wniosku skarżącego jasno wynika, że wnosi on o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a zatem doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę, wskutek złożonej przez J.M. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wyrokiem z dnia 11 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1280/06) uchylił. Uzasadniając wyrok Sąd powołał się na wydany w dniu 18 stycznia 2007 r. w analogicznej sprawie – C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w trybie prejudycjalnym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd stwierdził, iż dokonana przez ETS w w/w wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Wyjaśniając pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" ETS stanął na stanowisku, iż jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącą podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą w niniejszej sprawie używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Sąd także wskazał, iż zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż określona w niniejszej sprawie akcyza, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" – będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zwrotu tej kwoty dochodzi się na podstawie przepisów prawa krajowego. W prowadzonym ponownie postępowaniu Dyrektor Izby Celnej na podstawie danych zawartych w systemie INFO – EKSPERT ustalił jak przedstawiała się wartość rynkowa używanych samochodów [...] wyprodukowanych w roku 1996 o pojemności silnika 2996 ccm. Wartość modelu "C" wynosiła 53.600 zł, modelu "E" 56.000 zł, a modelu "A" 58.200 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wezwał skarżącego do przedłożenia w terminie 7 dni korekty deklaracji AKC-U, szczegółowych informacji na temat modelu pojazdu oraz wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na wyliczenie wysokości podatku rezydualnego. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nie wnosi zastrzeżeń do wskazanej przez Izbę Celną wartości pojazdu oscylującą w granicach 53.600 do 58.200 zł, a model pojazdu to E. Następnie w dniu [...] stycznia 2008 r. przesłał korektę deklaracji AKC-U podpisaną w imieniu skarżącego, zaznaczając iż skarżący ubiega się o zwrot kwoty 15.551 zł wraz z odsetkami ustawowymi od daty wymagalności zwrotu tej należności. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. w części dotyczącej wysokości nadpłaty, orzekając w tym zakresie, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 10.207 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Jednocześnie zarządził zwrot nadpłaty w w/w kwocie. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1a i § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 77b § 1 i § 4, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3c Ordynacji podatkowej; art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 90 ust. 1 TWE oraz w/w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy, powołując się na wyrok ETS wydany w sprawie C-313/05 wskazał, iż pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Jednakże, istotne jest ustalenie wartości rynkowej samochodu, w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu. Ustalenie wartości rynkowej samochodu jest konieczne wyłącznie dla porównania kwoty zapłaconego podatku z "rezydualną kwotą podatku" zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Miarodajnym źródłem ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez skarżącego, a organ odwoławczy wykorzystał dane zawarte w systemie komputerowym INFO – EKSPERT. Ponieważ skarżący nie przedstawił szczegółowych informacji na temat modelu pojazdu, w związku z tym do dalszego postępowania przyjęto korzystniejszą dla skarżącego wartość katalogową pojazdu oraz podstawową jego wersję tj. model "C", którego średnia wartość rynkowa brutto w miesiącu dokonania przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 53.600 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż notowania podane w systemie INFO – EKSPERT dotyczą modelowego auta, obejmując podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów. Zatem dla ustalenia rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskaną cenę brutto podobnego pojazdu należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w jego wartości. Dokonując w opisany wyżej sposób obliczeń, organ odwoławczy przyjął, iż wartość brutto wynosi 38.674 zł. Następnie ustalił wartość rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju mnożąc wartość rynkową samochodu netto przez stawkę podatku akcyzowego w procentach (13,6%), która wyniosła 5.260 zł. Po porównaniu tej kwoty do kwoty akcyzy obliczonej i zapłaconej przez skarżącego Dyrektor stwierdził, iż nastąpiła nadpłata w kwocie 10.207 zł. Powołując się na przepis art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, a korekta deklaracji została złożona w dniu [...] stycznia 2008 r. Oprocentowaniu podlega ona wówczas, gdy nie została zwrócona w powyższym terminie (art. 78 § 1 i § 3 pkt 3c Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 16 lutego 2008 r. Skarżący 15 marca 2008 r. zaskarżył ją do tut. Sądu w części określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu, zarzucając jej błąd w ustaleniu wysokości nadpłaty na skutek ustalenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wartości 38.674 zł, a nie od wartości z faktury, tj. 23.925 zł. oraz nie uwzględnienie w decyzji należnych skarżącemu od kwoty nadpłaty odsetek ustawowych od terminu uiszczenia podatku akcyzowego do dnia zwrotu. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, który ją wydał oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę J.M. wskazał, iż należą mu się również odsetki ustawowe od kwoty, która będzie mu zwrócona – na zasadach wynikających z przepisów k.c., ponieważ świadczenie w kwocie wyższej niż ostatecznie ustalone miało cechę nienależnego, pobranego niezgodnie z prawem europejskim. Co do wysokości podatku akcyzowego, skarżący wskazał, iż został on w zaskarżonej decyzji ustalony w sposób inny niż jest powszechnie wskazywany w mass mediach jako algorytm obliczania tej należności. Decydująca powinna być, zdaniem skarżącego, wartość netto sprowadzanego pojazdu ujawniona w dokumentach celnych, a w tej sytuacji nadpłata winna być ustalona w kwocie 12.213,20 zł. Na okoliczność algorytmu wyliczenia skarżący przedstawił kopię artykułu z GL z dnia [...] marca 2008 r., wskazując jednocześnie, iż w artykule tym zawarte jest również sformułowanie, że podatnikom powinny być zwracane także odsetki ustawowe od dnia, w którym zapłacono akcyzę. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd zważył: Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia , że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga okazała się niezasadna. Spór toczący się w niniejszej sprawie między stronami dotyczy dwóch kwestii: sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego [...] wyprodukowanego w 1996 r. oraz odsetek ustawowych od zwróconej skarżącemu nadpłaty. Dla rozstrzygnięcia sporu w pierwszej z w/w kwestii należało sięgnąć do regulacji zawartych w prawie krajowym, jak i do dorobku prawa wspólnotowego, ze szczególnym uwzględnieniem orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C-313/05. Należy zaznaczyć, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie z którą, w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych, należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem, normy krajowej (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C 6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie państwa członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Państwa członkowskie mogą regulować kwestie związane z opodatkowanie podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają m. in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 tejże ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie dwóch lat od daty jego produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone wg specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku akcyza zwiększa się o 12 %, ale nie może być wyższa niż 65 % kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu należy dokonać analizy orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. wydanego w sprawie C-313/05, które jest wiążące dla tut. Sądu, ponieważ wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ponieważ ETS nie ograniczył skutku wydanego przez siebie orzeczenia w czasie. Z treści powołanego orzeczenia wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w cyt. wyżej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane, przywożone z innych państw Unii Europejskiej nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS, są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich i bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest dozwolone pod warunkiem, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, a w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym kilkanaście czy kilkadziesiąt procent. Dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE, Trybunał w orzeczeniu C-313/05 stwierdził, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Trybunał posługuje się w swoim orzeczeniu pojęciem "rezydualna kwota podatku", które zostało zdefiniowane w wyroku z dnia 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia, a oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Do tego terminu odwołuje się także rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, stwierdzając (w pkt 41), że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu, a w konsekwencji także wysokość podatku, maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Trybunału C-313/05, a także wydanym w oparciu o to orzeczenie wyroku tut. Sądu z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1280/06 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] – organ podatkowy był zobowiązany porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE (w niniejszej sprawie przez skarżącego) i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Takich ustaleń w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej dokonał, ustalając wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce w oparciu o dane zawarte w systemie INFO – EKSPERT, pozwalającym na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu auta produkowanego w poszczególnych latach. Tak ustalona wartość nie została przez skarżącego zakwestionowana. Po dokonaniu tych ustaleń okazało się, iż kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony przesz skarżącego jest wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i zarejestrowanego już w Polsce. Porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione przez skarżącego i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego doprowadziło organ odwoławczy do ustalenia wysokości nadpłaty w kwocie stanowiącej różnicę między wysokością zapłaconej przez skarżącego akcyzy a wysokością rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż ustalenie wysokości nadpłaty winno odbywać się "od wartości faktury", a nie kwoty 38.674 zł stanowiącej wartość netto krajowego pojazdu podobnego. Przyjęta przez organ odwoławczy metoda wynika z interpretacji art. 90 TWE dokonanej przez ETS w wyroku C-313/05. Skoro podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża produkty krajowe (pkt 29 wyroku), to respektując tę zasadę organ odwoławczy określił tryb postępowania i w ramach tak ustalonego trybu ustalił wartość rezydualnego podatku akcyzowego, pomniejszając o nią podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego. Należy przy tym zauważyć, iż taki tok rozumowania jest zbieżny z regulacją zawartą w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta realizuje właśnie omawiany wyżej wyrok ETS C-313/05. Odnosząc się do kwestii "odsetek ustawowych" żądanych przez skarżącego od nadpłaconej kwoty podatku należy podkreślić, iż przepisy regulujące nadpłatę znajdują się w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tejże ustawy jej przepisy stosuje się do podatków, a zatem także i do nadpłaty tych podatków, to brak jest podstaw do żądania stosowania w tym zakresie przepisów kodeksu cywilnego (bo zapewne o te przepisy chodziło skarżącemu, który w uzasadnieniu swojej skargi powołał jedynie skrót "k.c."). Nadpłaty w podatku akcyzowym nie można traktować jako świadczenia nienależnego, do którego stosuje się zasady, jak twierdzi skarżący, wynikające z przepisów kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi (art. 1 kodeksu cywilnego). Należy uznać bezspornie, iż ustalona w opisany wyżej sposób przez organ odwoławczy kwota 10.207 zł stanowi – w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nadpłatę nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Natomiast z przepisów zawartych w art. 78 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Artykuł ten zawiera zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłaty, wysokość tego oprocentowania, zasady jego wyliczenia i terminy w jakich ono przysługuje. Prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest uwarunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika i powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). W niniejszej sprawie brak podstawy prawnej przyznającej skarżącemu oprocentowanie nadpłaty od dnia uiszczenia podatku w nienależnej wysokości do dnia zwrotu nadpłaty. W myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3c Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie obowiązek taki wynika z art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, a skarżący złożył skorygowaną deklarację w dniu [...] stycznia 2008 r. (dopiero na wezwanie organu odwoławczego), choć wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył [...] lutego 2006 r. W tej sytuacji organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję (w której m. in. zarządził zwrot nadpłaty) w dniu [...] lutego 2008 r. i dokonując zwrotu tej nadpłaty w dniu [...] lutego 2008 r. zachował termin zakreślony powołanym wyżej przepisem art. 77 § 1 pkt 6, tym samym wniosek skarżącego o zapłatę odsetek należy uznać za bezzasadny. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Alina Rzepecka