I SA/Go 419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie skarżącego A.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W dniu [...] lutego 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo adwokata M.R. z Kancelarii Adwokackiej (adres: ul. [...]), zgłaszające jego udział w przedmiotowym postępowaniu po stronie skarżącego wraz z dokumentem pełnomocnictwa z dnia [...] lutego 2009 r. Pełnomocnictwo zostało udzielone adwokatowi M.R. oraz radcy prawnemu L.I. do zastępstwa skarżącego przed wszelkimi organami administracyjnymi, sądami powszechnymi i organami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003r. w kwocie 215.081 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 286.775 zł. Decyzja ta została przez pracowników Urzędu Skarbowego doręczona pracownikowi w/w Kancelarii Adwokackiej w osobie M.O. w dniu 20 listopada 2009 r., który pokwitował odbiór przesyłki. W dniu 23 listopada 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo adwokata M.R. z dnia [...] listopada 2009r., w którym poinformował, że w dniu [...] listopada 2009r. skarżący A.D. wypowiedział udzielone mu wcześniej pełnomocnictwo. W związku z powyższym odpis decyzji z dnia [...] listopada wraz z pismem z dnia [...] listopada 2009 r. organ I instancji za pośrednictwem poczty przekazał skarżącemu A.D. w dniu 25 listopada 2009 r. Ponadto, zwrócił się bezskutecznie do adwokata M.R. o dostarczenie pisma, którym wypowiedziano pełnomocnictwo. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji w dniu [...] grudnia 2009r. (data stempla pocztowego na kopercie). Organ odwoławczy wezwaniem z dnia [...] stycznia 2010 r. ponowił prośbę organu I instancji dotyczącą przedłożenia przez adwokata M.R. pisma wypowiadającego pełnomocnictwo. Podobne wezwanie skierował do drugiego pełnomocnika skarżącego, radcy prawnego L.I. o wyjaśnienie, czy aktualne pozostaje udzielone jej przez skarżącego pełnomocnictwo z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżący oraz jego pełnomocnicy potwierdzili, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane ustnie w dniu [...] listopada 2009r. Jednocześnie poinformowali, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do żądania przedłożenia do akt wypowiedzenia pełnomocnictwa, oraz że ustawodawca obliguje stronę oraz pełnomocnika jedynie do zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Biorąc po uwagę, że organ I instancji informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa otrzymał w dniu 23 listopada 2009 r., natomiast wydaną w dniu [...] listopada 2009r. decyzję doręczył 20 listopada 2009 r., oraz że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione dopiero 9 grudnia 2009 r. (tj. 5 dni po terminie), Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W dniu 2 marca 2010 r. skarżący złożył do organu odwoławczego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] rozpatrzono negatywnie. Z kolei na w/w postanowienie organu II instancji z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w celu rozpoznania przedmiotowego odwołania, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - naruszenie art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa organ mógł dokonać skutecznego doręczenia decyzji do kancelarii pełnomocnika ze względu na nie powiadomienie organu o dokonaniu wypowiedzenia pełnomocnictwa, w sytuacji gdy z chwilą złożenia pełnomocnikowi oświadczenia woli o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, utracił on umocowanie do działania w imieniu strony, - naruszenie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż organ może w sposób swobodny dokonać wyboru pełnomocnika do doręczeń, w sytuacji gdy powinien on przede wszystkim przed podjęciem decyzji uzyskać stanowisko strony w tym zakresie, - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że do postępowania podatkowego stosować należy przepisy procedury cywilnej, w sytuacji gdy powołany przepis odsyła jedynie do stosowania przepisów prawa cywilnego, a nie przepisów postępowania cywilnego, - naruszenie art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że pełnomocnik był zobowiązany do przedłożenia pisma zawierającego oświadczenie woli podatnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, skoro zgodnie z powołanymi przepisami i ugruntowanym na gruncie prawa cywilnego orzecznictwem, pełnomocnictwo może być wypowiedziane w każdej formie, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podatnik nie złożył odwołania w ustawowym terminie w sytuacji gdy, decyzja z dnia [...] listopada 2009 r. doręczona została skutecznie podatnikowi w dniu 25 listopada 2009 r., - naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd, błędnie pouczając go o terminie wniesienia odwołania, podczas gdy z korelacji pouczenia zawartego w decyzji oraz treści pisma organu z dnia [...] listopad 2009 r., jednoznacznie wynika, iż termin do wniesienia odwołania wynosi dla podatnika 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa w sytuacjach nie uregulowanych w tej ustawie, nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego. Podkreślił jednocześnie, że choć przepisy Ordynacji podatkowej określają w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, to nie wskazują w jakiej formie powinno by ono odwołane. Powołał się także na wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. (sygn. akt II CKN 866/97, OSNC 3/99, poz. 66) w myśl, którego, przepisy Kodeksu cywilnego nie zastrzegają żadnej formy odwołania pełnomocnictwa przez mocodawcę nawet w sytuacji, gdy forma taka była zastrzeżona dla udzielenia pełnomocnictwa. Nieuzasadnionym jest jego zdaniem powoływanie się przez organ podatkowy na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące pełnomocnictwa, gdyż art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego materialnego a nie procesowego. W związku z powyższym stwierdził, że z chwilą skutecznego wypowiedzenie pełnomocnictwa, pełnomocnik nie był nim związany, a tym samym doręczenie decyzji było nieskuteczne. Powołując się na art. 148 Ordynacji podatkowej zakwestionował ponadto sposób jej doręczenia podnosząc, że organ podatkowy doręczając decyzję nie wyjaśnił, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Tym samym naruszone zostały zdaniem skarżącego przepisy proceduralne, w szczególności art. 122, 123§ 1, 187 § i 192 Ordynacji podatkowej. Także dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w jego ocenie jest błędna, gdyż w sytuacji nie wskazania przez stronę pełnomocnika do doręczeń, organ powinien zasięgnąć informacji od niej o tym, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma, nie zaś kierować się w tym względzie dowolnością. W związku z powyższym, nie można uznać, że decyzja w niniejszym postępowaniu została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2009 r. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo wskazał, że naruszona została zasada informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych uczestników postępowania wyrażona w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne pouczenie strony o terminie i możliwości wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. W myśl przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Czynności wstępne organu odwoławczego obejmują m. in. badanie czy odwołanie zostało wniesione w terminie, a stwierdzenie iż termin do jego wniesienia nie został zachowany obliguje organ do wydania, w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny terminowości wniesienia odwołania, zasadnie uznając, że zostało ono złożone po terminie. Między stronami sporne jest, czy decyzja organu I instancji mogła być i została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 listopada 2009 r., przy czym skarżący twierdzi, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło dopiero do jego rąk w dniu 25 listopada 2009 r. Konsekwencją tego jest spór, co do terminowości złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej pozwala stronom postępowania podatkowego działać przez pełnomocnika, przy czym – zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej – pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Gdy strona ustanowiła pełnomocnika, zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są do doręczania wszystkich pism procesowych temu pełnomocnikowi, jednakże dopiero od chwili zawiadomienia ich o ustanowieniu pełnomocnika i przedłożenia przez niego pełnomocnictwa. Zawarty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymóg dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa jest warunkiem skuteczności działania tego pełnomocnika, gdyż organ będzie zobligowany do honorowania pełnomocnika dopiero z chwilą powzięcia wiedzy o jego ustanowieniu, a tę nabywa z momentem przedłożenia mu pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej, na co wskazały strony niniejszego postępowania, nie regulują kwestii cofnięcia pełnomocnictwa, aczkolwiek w zakresie nie uregulowanym w § 1 – 3a art. 137 odsyłają do stosowania przepisów prawa cywilnego. Zarówno szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i poglądy doktryny stoją na stanowisku, że określenie to obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Także Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd taki prezentuje, nie zgadzając się tym samym ze stanowiskiem skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawodawca zobligował ustanowionego przez stronę pełnomocnika do dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, to reguła ta ma takie samo zastosowanie w przypadku cofnięcia pełnomocnictwa. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w zaskarżonym postanowieniu nie powoływał się na żadne przepisy kodeksu postępowania cywilnego, co niezasadnie zarzuca mu skarżąca. Jednakże, zdaniem Sądu, na przepisy te winien i mógł się powoływać. Zgodnie bowiem z art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował uprawnienia skarżącego do wypowiedzenia pełnomocnictwa jednemu, bądź obu ustanowionym przez siebie pełnomocnikom. Jednakże działania organu czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika są w pełni skuteczne do momentu, gdy organ ten uzyskał wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnictwo udzielone adwokatowi M.R. zostało przez skarżącego wypowiedziane w dniu [...] listopada 2009 r., to obowiązkiem adwokata, pełnomocnika, było jak najszybsze zawiadomienie organu podatkowego o tym fakcie. W niniejszej sprawie organ I instancji otrzymał pismo adwokata dotyczące wypowiedzenia mu pełnomocnictwa w dniu [...] listopada 2009 r. Zatem wszelkie czynności organu podatkowego względem dotychczasowego pełnomocnika, w tym doręczenie decyzji organu I instancji, dokonane przed tą datą, tj. 23 listopada 2009 r. należy uznać za skuteczne. Całkowicie chybiony jest także zarzut skarżącego naruszenia art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku dokonania przez organ podatkowy swobodnego wyboru pełnomocnika do doręczeń. Skarżący prezentuje pogląd, że organ winien przed podjęciem decyzji uzyskać jej stanowisko w tym zakresie. Należy przy tym dodać, że skarżący w kontrolowanej sprawie ustanowił dwóch pełnomocników, nie wskazując przy tym, który z nich jest pełnomocnikiem do doręczeń. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Z takiego ustawowego zapisu nie sposób wyinterpretować, jak czyni to skarżący, obowiązku organu podatkowego "zasięgania od strony informacji o tym, któremu z pełnomocników należy doręczać pisma". To obowiązkiem strony ustanawiającej więcej niż jednego z pełnomocników, jest wskazanie jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Nie wykonując tego obowiązku, strona godzi się na dokonanie wyboru w tej kwestii przez organ podatkowy. Niezrozumiały jest także sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut niewyjaśnienia przez organ, czy osoba odbierająca korespondencję w Kancelarii Adwokackiej była do tego upoważniona. Należy podkreślić, że skarżący nie podnosi przy tym zarzutu, że korespondencja ta nie dotarła do adwokata. Doręczenia decyzji dokonały pracownice organu I instancji osobie znajdującej się w Kancelarii adwokata M.R. M.O., sporządzając na tę okoliczność notatkę służbową. W kontrolowanej sprawie M.O. wielokrotnie wcześniej odbierała korespondencję kierowaną do adw. R., który nigdy nie podnosił, że pracownica jego Kancelarii nie jest umocowana do odbioru korespondencji. Zasadnie także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że doręczenie egzemplarza decyzji skarżącej, po otrzymaniu przez organ informacji, że cofnęła ona pełnomocnictwa adwokatowi, nie wywołuje żadnych skutków prawnych związanych z doręczeniem decyzji. Doręczenie to, całkowicie zresztą zbędne, miało jedynie charakter informacyjny, czego nie zmienia zawarte w doręczonym dokumencie, a stanowiące niezbędny element każdej decyzji, pouczenie o trybie i terminie odwołania. Zważywszy powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ani innych przepisów proceduralnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania bądź mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert