I SA/Go 423/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4 184,00 zł (cztery tysiące sto osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący S. K.– dalej zwany Stroną, Skarżącym - działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ma miesiąc październik 2013 r. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc października 2013 r. w wysokości 51.549 zł w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie 19.444 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu [...] września 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli wobec Skarżącego czynności kontrolne. Przedmiotem podjętych działań było wywiązywanie się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego od dnia [...].01.2013 r. do [...].09.2013 r. Organ stwierdził, że w okresie podlegającym kontroli Skarżący dokonał zakupu łącznie 22.094,53 kg suszu tytoniowego. W tym samym okresie dokonał sprzedaży 13.938,5 kg suszu tytoniowego. W dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. [...] września 2013 r. Skarżący dokonał spisu z natury suszu tytoniowego znajdującego się w magazynie. Zgodnie ze spisem z natury w magazynie znajdowały się 49 kartony z suszem tytoniowy. Zgodnie z protokołem z dnia [...] września 2013 r. z oględzin przeprowadzonych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono: - 28 kartonów x 140 kg netto Macedonia Prilep - 5 kartonów x 160 kg netto Burley Serbia - 16 kartonów x 200 kg netto Virginia Cuba Łącznie 7920 kg netto suszu tytoniowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że bilans obrotu suszem tytoniowym wykazał różnicę inwentarzową w wysokości -263,03 kg (niedobór). W zakresie różnic inwentarzowych Skarżący wyjaśnił w piśmie z dnia [...] września 2013 r., że z uwagi na brak podczas kontroli dokumentów księgowych sporządził spis z natury według jego wiedzy gdyż brak było fizycznej możliwości dokonania kontroli każdego kartonu. Poinformował, że w poszczególnych kartonach różnice w masie towarów mogły wynosić +/- 3 kg, co przy 49 szt. kartonów w magazynie mogło dać różnicę +/- 147 kg. Dalej wskazał, że różnica inwentaryzacyjna jest wynikiem różnicy w masie netto towaru w poszczególnych kartonach. Dodatkowo wskazał, że niewielką ilość suszu przekazywał potencjalnym kontrahentom jako próbki reklamowe nie mające wartości handlowej, a także że posiada w siedzibie firmy próbki suszu z każdego sprowadzanego gatunku w celu demonstracji podczas spotkań z potencjalnymi klientami. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...]określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w wysokości 51.549,00 zł, w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym. Organ podatkowy I instancji nie uznał złożonych na etapie kontroli wyjaśnień Strony za wystarczające, ponieważ jak podkreślił istotą spisu z natury jest ustalenie ilości i rodzaju towaru fizycznie znajdującego się w magazynie. Celem jego przeprowadzenia było porównanie rzeczywistych stanów magazynowych ze stanami ewidencyjnymi. Podczas, dokonanych w dniu [...] września 2013 r., oględzin przeprowadzonych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej — w Magazynie nr 5 w miejscowości [...], podatnik nie kwestionował własnych ustaleń i wyliczeń, poza rozbieżnościami w masie netto suszu tytoniowego (+/- 3 kg) w poszczególnych kartonach. Nie zgłaszał żadnych uwag do protokołu nr [...] z dnia [...]września 2013 r. i nie poinformował o magazynowaniu suszu tytoniowego w siedzibie firmy. Nie umieścił też stosownych informacji w spisie z natury. Załączona do ww. protokołu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że towar w magazynie był starannie poukładany, panował porządek, a kartony były czytelnie oznakowane. Bilans obrotu suszem tytoniowym w okresie kontrolowanym sporządzono w oparciu o średnią masę suszu tytoniowego w kartonie, zależną od asortymentu towaru (Wirginia Cuba 200 kg, Burley Serbia 160 kg, Macedonia Prilep 140 kg). Organ w wyliczeniach nie uwzględnił ww. rozbieżności w masie netto towaru (+/- 3 kg), ponieważ w praktyce przy dostawach i sprzedaży suszu tytoniowego, masa netto całej partii towaru była ustalana na podstawie średniej masy w kartonie. Ponadto w wyniku dokonanych oględzin nie stwierdzono niepełnych kartonów (częściowo rozładowanych), których masa mogłaby znacznie odbiegać od średniej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż dokonany przez Stronę w dniu [...] września 2013 r. spis z natury, zakończony oględzinami przeprowadzonymi w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, przedstawiał faktyczną ilość suszu tytoniowego znajdującego się na stanie u podatnika. Pełnomocnik Strony we wniesionym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie dowodów wymienionych w treści uzasadnienia odwołania, co z uwagi na szeroki zakres niezbędnych do przeprowadzenia dowodów winno nastąpić po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...]i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013 r. w kwocie 19.444,00, w związku z dokonanym obrotem suszem tytoniowym. W uzasadnieniu wskazał, że końcowo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w niniejszym postępowaniu według Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegała jedynie ilość 236,03 kg suszu tytoniowego, stwierdzona w toku kontroli podatkowej jako niedobór. W sprawie zatem organ I instancji uznał, że wyliczony niedobór suszu tytoniowego, w okresie objętym kontrolą, tj. od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] września 2013 r., w ilości 236,03 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 10 w związku z art. 11a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osobą zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego jest Skarżący. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że Podatnik wskazywał w toku postępowania na fakt, iż w sporządzonym w dniu [...] września 2013 r. spisie z natury wykazał ilość kartonów z suszem tytoniowym (49 szt.), przy czym jednocześnie wskazał, iż cyt. "odchylenia wagowe w poszczególnych kartonach mogą wynosić +/- 3,0 kg". Kontrolujący nie zakwestionowali zapisu dotyczącego tych możliwych różnic w każdym kartonie, jak też nie przeprowadzili ówcześnie żadnego dowodu, który mógłby zarówno potwierdzić, jak i zaprzeczyć zapisom sporządzonego przez Stronę spisu z natury, np. poprzez przeważenie całości towaru podlegającego spisowi. Jednocześnie, z uwagi na upływ czasu, jak i brak zabezpieczenia w jakimkolwiek trybie ww. towaru jako dowodu do postępowania, brak jest fizycznej możliwości przeprowadzenia dowodów mogących w sposób jednoznaczny doprowadzić do ustalenia ilości ww. towaru w dniu sporządzania przedmiotowego spisu z natury. Organ odwoławczy podkreślił również, że jednoznacznych ustaleń nie dałyby również przesłuchania Strony, czy Kontrolujących, gdyż powielać będą one dotychczas zaprezentowane przez nich, i znajdujące się w aktach sprawy stwierdzenia i argumenty. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za udowodnione wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia [...] września 2013 r. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym winien podlegać niedobór suszu tytoniowego w ilości 89,03 kg, który wynika z uwzględnienia możliwości wystąpienia dopuszczalnej nadwyżki 3 kg we wszystkich 49 kartonach, tj. w łącznej ilości 147,00 kg i pomniejszenie o tę ilość spornego wyniku bilansu obrotu suszem tytoniowym, określonego przez organ pierwszej instancji w wysokości 236,03 kg. Zatem dla powyżej ustalonego niedoboru suszu tytoniowego określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 19.444,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż zgromadzony w toku kontroli w zakresie stwierdzonego niedoboru suszu tytoniowego, jednak w ilości niższej (89,03 kg) niż ustalił to organ pierwszej instancji, materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy dokonał czynności określonej w art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy w ilości co najmniej 89,03 kg. Pełnomocnik Strony złożył za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skargę na ww. decyzję. Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji pełnomocnik Strony zarzucił (cyt.): A. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1, art. 12, art. 9b ust. 1 pkt 4, art. 11a pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - DZ. U. 2014 poz. 752) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie istnienia obowiązku podatkowego w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw faktycznych do zastosowania w/w przepisów prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów poprzez bezpodstawne przyjęcie rzekomego zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy. B. Naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej w skrócie OP), poprzez rażące naruszenie podstawowego obowiązku procesowego, tj. zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego - w tym przyjęcie hipotetycznej, zmiarkowanej samowolnie ilości towaru podlegającego opodatkowaniu. Jak również naruszenie art. 187 § 2 OP poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego zakresie wnioskowanym przez stronę. 2. Naruszenie art. 286 § 1 ust. 8 OP - poprzez żądanie przez organ przeprowadzenie spisu z natury w okolicznościach, w których rzetelne wykonanie tego obowiązku było niemożliwe, co w efekcie doprowadziło do ustaleń niegodnych ze stanem rzeczywistym, tj. błędnego wyliczenia ilości suszu tytoniowego; zaniechanie właściwego zabezpieczenia dowodów, który pozwoliłoby na rzetelne i jednoznaczne określenie zobowiązania podatkowego. 3. Naruszenie art. 190 OP - poprzez zarządzenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin magazynu w tym samym dniu, tj. [...].09.2014 r. Powiadomienie podatnika i przeprowadzenie powyższego dowodu w tym samym dniu skutkowało wadliwie sporządzonym spisem z natury (tj. sprzeczne z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), zawierającym oczywiste błędy, którego dokument z uwagi na opisaną wadliwość nie może być dowodem w sprawie. 4. Naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 OP - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym - pomimo uwag i zastrzeżeń podatnika kwestionujących istnienie niedoboru suszu tytoniowego. W szczególności zarzut ten dotyczy zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: G. R. i M. P. (wniosek zawarty na str. 10 odwołania od decyzji organu I instancji) oraz dowodu z przesłuchania Strony: S. K. (wniosek zawarty na Stronie 10-11 w/w odwołania). Oddalenie tych wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...].04.2018 r. i jego uzasadnienie potwierdza słuszność zarzutu, iż organ pochopnie, przedwcześnie i samowolnie uznał, iż ustalenia w zakresie stanu ilościowego suszu tytoniowego są bezbłędne i można je samowolnie (czytaj: dowolnie) zmiarkować. 5. Naruszenie art. 123 OP - poprzez wadliwe zastosowanie przepisów procesowych, o czym mowa powyżej, tj. naruszenia art. 190 OP, art. 284 § 1 OP. 6. Naruszenie art. 191 OP - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pobieżny wyłącznie na niekorzyść podatnika, pomimo niekwestionowania słuszności jego uwag i zastrzeżeń oraz skarg na sposób przeprowadzenia czynności kontrolnych, nie pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. 7. Zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a § 1 pkt OP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem odmowa przeprowadzenia rozprawy i uzasadnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy poprzez ogólnikowe stwierdzenie, iż "stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niewątpliwy i jednoznaczny" urąga podstawowym zasadom procesowym i w efekcie nie pozwoliło na ujawnienie kulis wadliwie przeprowadzonej procedury inwentaryzacyjnej i spowodowało wypaczenie jej ostatecznych wyników, nie odpowiadających rzeczywistości. 8. Błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez samowolne przyjęcie istnienia niedoboru suszu tytoniowego w ilości 89,03 kg, mimo jednoznacznego przyznania przez organ na stronie 23 zaskarżonej decyzji dwóch istotnych okoliczności, tj. : primo - Kontrolujący (w osobach w/w świadków) nie zakwestionowali istnienia możliwych różnic w każdym kartonie; secundo - brak zabezpieczenia w jakimkolwiek trybie w/w towaru jako dowodu do postępowania, co nie pozwoliło na jednoznaczne określenie ilości towaru w dniu sporządzenia przedmiotowego spisu z natury. Jak zatem w w/w okolicznościach potwierdzonych przez organ II instancji można było wiarygodnie ustalić rzekomy niedobór na 89,03 kg suszu tytoniowego? Jest to kolejna hipoteza, która nie uprawniała organu do generowania decyzji wymiarowej w warunkach funkcjonowania państwa prawa. Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty strony Skarżącej dotyczące naruszenia zasad postępowania. Jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej, ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Zgodnie z normą art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zadaniem zatem organu, jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy całokształtu materiału dowodowego w rozumieniu ww. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zebranego zgodnie z określoną w tej ustawie procedurą podatkową. W niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się z organem, iż "stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niewątpliwy i jednoznaczny". W ocenie Sądu wręcz przeciwnie. Ustalenia w zakresie niedoboru suszu tytoniowego zostały dokonane co najmniej z naruszeniem zasady działania organu w sposób budzący zaufanie. Podjęte, a w właściwie brak podjęcia przez organ działań na etapie wszczęcia postępowania, w zasadzie na tym etapie postępowania uniemożliwa w sposób niebudzący wątpliwości ustalenie rzeczywistej ilości suszu tytoniowego będącego w miejscu/miejscach prowadzenia działalności w dniu [...] września 2013 r. Skarżący w toku postępowania negował stwierdzenie w protokole z kontroli, że "bilans obrotu suszem tytoniowym przez podatnika w okresie kontrolowanym wykazał różnicę 236,03 kg." Skarżący miał podstawy przypuszczać, że kwestia niedoboru została wyjaśniona już w 2013 r., po złożeniu wyjaśnień w piśmie z dnia [...] września 2013r. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie dowodowe skierowane było na ustalenie czy transakcje z podmiotami wykazanymi jako nabywcy suszu tytoniowego miały miejsce. W tym zakresie organ prowadził ustalenia do 2017r. Ostatecznie transakcje te nie zostały zakwestionowane. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że spór sprowadza się zasadniczo do konieczności zweryfikowania ilości stwierdzonego w toku kontroli podatkowej niedoboru spornego suszu tytoniowego. Ustalenie tego faktu ma bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano całe postępowanie od 2013 r. skierowane było przede wszystkim na ustalenia w zakresie prawidłowości transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, którego odbiorcami było pięć podmiotów. Postępowania dowodowego w zakresie stwierdzonego w protokole z kontroli we wrześniu 2013 r. niedoboru 263,03 kg suszu tytoniowego organ w zasadzie nie przeprowadził. Skarżący po otrzymaniu protokołu złożył wyjaśnienia, a organ nie przeprowadził żadnej czynności mającej na celu zweryfikowania tych wyjaśnień, nie podjął próby ustalenia rzeczywistej ilości posiadanego przez skarżącego towaru.. Kontrolujący nie zakwestionowali zapisu dotyczącego możliwych różnic w każdym kartonie na jakie wskazywał Skarżący w sporządzonym w dniu wszczęcia kontroli spisie z natury. Kontrolujący również nie przeprowadzili ówcześnie żadnego dowodu, który mógłby zarówno potwierdzić, jak i zaprzeczyć zapisom sporządzonego przez Stronę spisu z natury, np. poprzez przeważenie całości towaru podlegającego spisowi. Oznacza to, że dane wynikające ze sporządzonego dokumentu – spisu z natury są niemiarodajne, nieprecyzyjne. Jednocześnie, organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na upływ czasu, jak i brak zabezpieczenia w jakimkolwiek trybie ww. towaru jako dowodu do postępowania, brak jest fizycznej możliwości przeprowadzenia dowodów mogących w sposób jednoznaczny doprowadzić do ustalenia ilości ww. towaru w dniu sporządzania przedmiotowego spisu z natury. Organ odwoławczy podkreślił również, że jednoznacznych ustaleń nie dałyby również przesłuchania Strony, czy Kontrolujących, gdyż powielać będą one dotychczas zaprezentowane przez nich, i znajdujące się w aktach sprawy stwierdzenia i argumenty. Takie stwierdzenie nie przeszkodziło jednak organowi do stwierdzenia, że niedobór suszu tytoniowego wystąpił w ilości 89,03 kg. Organ przyznał więc, że najistotniejszej okoliczności jaką jest ilość towaru nie może w sposób jednoznaczny ustalić. Przy tym organ w żadnej mierze nie odniósł się i nie uwzględnił wskazywanych przez Skarżącego okoliczności dotyczących tego, że również cześć suszu tytoniowego znajdowała się w siedzibie prowadzenia działalności w celu demonstracji podczas spotkań z potencjalnymi klientami. Organ nie podjął żadnego działania w celu wyjaśnienia, czy znajdujące się na zdjęciach stanowiących dowód w sprawie liście tytoniu leżące luzem w workach foliowych zostały wyjęte z kartonów, czy też znajdowały się osobno. W tym zakresie nie ma żadnej informacji w protokole oględzin do którego została sporządzona dokumentacja fotograficzna. Nie dokonano oceny ilości tego suszu. Te elementy dodatkowo świadczą o nieprawidłowościach w ustaleniu ilości suszu tytoniowego znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w dniu wszczęcia kontroli – tj [...] września 2013 r. Wskazywane przez Stronę okoliczności mogą świadczyć, że niedobór był mniejszy lub w ogóle go nie było. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazywanych w 2013 r. przez Stronę okoliczności jak chociażby to, że część suszu znajdowała się w siedzibie Skarżącego doprowadziło do tego, że na obecnym etapie organ ma ograniczone możliwości do ich zweryfikowania. Ponadto organ odmówił przeprowadzenia dowodów mających na celu wykazanie, że chociażby część towaru znajdowała się w biurze i nie została ujęta w spisie towarów. Zasadnie Strona wskazuje, że warunki przeprowadzenia spisu z natury, ograniczony czas wykonywania tych czynności, brak fizycznych i technicznych możliwości wyliczenia rzeczywistych ilości i wartości suszu, brak wagi uniemożliwiający weryfikację ciężaru, a także nieuwzględnienie części towaru znajdującego się poza magazynem wskazują, że sporządzony przez Skarżącego spis z natury jest dowodem mało wiarygodnym, a już z pewnością nie jest wystarczający do tego by stanowić podstawę ustaleń z zakresie podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustalenia organu dokonane wyłącznie na podstawie przedmiotowego spisu z natury należy uznać za dowolne. Mając na względzie powyższe uznać należy, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania w szczególności art.187, 188 oraz 191 O.p. Naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie z uwag na to, że ustalenie w zakresie niedoboru suszu tytoniowego ma bezpośrednie przełożenia na wysokość zobowiązania podatkowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozważy czy istniej możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej ilości suszu tytoniowego będącego w dyspozycji strony w dniu [...] września 2013 r, na tej podstawie dokona ustaleń czy wystąpił jego niedobór, a w przypadku braku taki możliwości wyda decyzję umarzającą postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.