I SA/Go 427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Go 427/14 U Z A S A D N I E N I E E.M. ( dalej: Skarżąca), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad, grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika że: Pracownicy Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2012 r przeprowadzili kontrolę u Skarżącej. Z kontroli sporządzono protokół kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2012 r. Stwierdzono w nim zajście zjawiska firmanctwa. Firmowanym był Z.M., natomiast firmującym E.M.. W związku z powyższym wskazano, że faktury stanowiące u Skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M. pod nazwą S. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia, [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wynikiem kontroli, wszczął z urzędu, wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień, październik i listopad 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc: - październik 2011 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.223,00 zł, - listopad 2011 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.892,00 zł, - grudzień 2011 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 17.014,00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał zakres postępowania dowodowego które ma być przeprowadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc: - październik 2011 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.223 zł, - listopad 2011 r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.892 zł, - grudzień 2011r., określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od wskazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 17.014 zł, oraz określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczącej usługi transportowej, w wysokości 12 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca złożyła w dniu 19 sierpnia 2011r. wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, w którym zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...] września 2011 r. m.in. w zakresie produkcji mebli biurowych i sklepowych, produkcji pozostałych mebli, sprzedaży hurtowej mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego. Jednakże jak wskazał, Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie udostępniła swoje dane osobowe, czym umożliwiła zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez męża Z.M. działalności gospodarczej. Uznał, że w sprawie zachodzi zjawisko firmanctwa, gdzie firmowanym jest Z.M., a firmującym jest skarżąca, stwierdzając jednocześnie, że stan ten trwał aż do czasu zawieszenia działalności gospodarczej przez obydwoje małżonków, tj. Skarżącej do dnia [...] stycznia 2012 r. i Z.M. do dnia [...] lutego 2012 r. Wskazał również, że Z.M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPU S, natomiast Skarżąca pod nazwą SI. W zakresie podatku należnego za miesiąc październik 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nieprawidłowo w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 zaewidencjonowała i rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r. wystawioną dla H a.s. na kwotę netto 44.000,00 zł. Faktura ta miała dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy i montażu mebli wg projektu [...] zgodnie z zamówieniem [...], z dnia [...].08.2011 r. W zakresie podatku należnego za miesiąc listopad 2011 r. stwierdził, że Strona w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 nie deklarowała obrotu. W zakresie podatku należnego za miesiąc grudzień 2011 r. stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaewidencjonowała i rozliczyła faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną dla H a.s. na kwotę netto 26.159,77 zł. Faktura ta miała dotyczyć wewnątrzwspólnotowej dostawy mebli wg projektu [...] zgodnie z zamówieniem - witryny szklane, - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawioną dla B M.D., w zakresie usługi transportowej na kwotę netto: 50,00 zł, podatek VAT 23%: 11,50 zł. za którą zapłacono gotówką. Organ pierwszej instancji dokonując analizy otrzymanych informacji od czeskiej administracji podatkowej stwierdził, że wystawiono dwie faktury proforma: - fakturę proforma z dnia [...].08.2011r., która została wystawiona na sprzedawcę: PPU S Z.M., na kwotę netto: 16.474,30 PLN. Na w/w fakturze brak jest jakiegokolwiek podpisu. Ponadto znajduje się na niej zapis: faktura częściowa za wykonanie, dostawę i montaż mebli wg projektu [...] zgodnie z zamówieniem [...], z dnia [...].08.2011 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że Z.M. nie znał [...] sierpnia 2011 r. daty i numeru zamówienia, bowiem faktura proforma została sporządzona po dniu [...] sierpnia 2011r. Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, że powyższa kwota wpłynęła od czeskiego kontrahenta na konto podane w fakturze proforma, M.M. - w dniu [...].10.2011 r. - fakturę proforma, z datą wystawienia w j. czeskim - [...].08.11r, wystawiona na PPU S Z.M., na kwotę: 63.579,75 PLN, za wykonanie, dostawę i montaż mebli wg projektu [...]. Zdaniem organu na podstawie poprzedniej faktury proforma można uznać, że dotyczy ona zamówienia nr [...] z dnia [...].08.2011r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że całkowita wartość zamówienia wynosi 97.815 PLN, a kwota, o której mowa powyżej (63.579,75 PLN) stanowi przedpłatę w wysokości 65% wartości całego zamówienia. Kwota 63.579,75 PLN znajduje się na wyciągu bankowym czeskiego podatnika H a.s. - data transakcji [...].08.2011, jak i na rachunku bankowym córki E. i Z.M., M.M. - data operacji: [...].08.2011 r. Dokonując dalszej analizy stwierdził, że zlecenie zamówienia nr [...] zostało skierowane przez H a.s. do SI E.M., w dniu [...].08.2011 r. Na w/w zamówienie powołał się Z.M. w treści wystawionej przez siebie faktury proforma z dnia [...].08.2011 r., natomiast został on upoważniony przez Skarżącą do reprezentowania firmy SI E.M. w sprawach handlowych i prawnych oraz podpisywania umów handlowych i faktur VAT, w dniu [...].09.2011 r. Powyższe w ocenie organów podatkowych potwierdza, że Z.M. działał wówczas jako przedsiębiorca, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą PPU S. Ustalono również, że czeski podatnik H a.s. posiada również w swojej dokumentacji: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].09.2011 r., w treści której podano: faktura częściowa za dostawę mebli według projektu [...]. Wartość netto: 50.000 zł Zapłacono przelewem, podpisano z up. Z.M., przy pieczątce firmowej SI E.M., - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r., w treści której podano: za dostawę i montaż mebli wg projektu [...] zgodnie z zamówieniem [...] z dnia [...].08.2011 r., kwota netto 44.000,00 PLN, podatek VAT 0% 0,00 PLN, kwota brutto 44.000,00 PLN, podpisano z up. Z.M., przy pieczątce firmowej SI E.M.; - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., w treści której podano: za dostawę mebli według projektu [...] zgodnie z zamówieniem - witryny szklane, kwota netto 22.000,00 PLN, podatek VAT 0% 0,00 PLN, kwota brutto 22.000,00 PLN, podpisano z up. Z.M., przy pieczątce firmowej SI E.M.; - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., w treści której podano: za transport mebli według projektu [...] zgodnie z zamówieniem, do [...], kwota netto 4.159,77 PLN, podatek VAT 0% 0,00 PLN, kwota brutto 4.159,77 PLN, podpisana z up. Z.M., przy pieczątce firmowej SI E.M.. Oprócz ww. faktur czeski kontrahent H a.s. posiadał również: - dokument CMR z dnia [...].10.2011 r. wystawiony przez przewoźnika M S.W., nr rejestracyjny pojazdów - [...]. Na wskazanym powyżej dokumencie jako nadawca widnieje pieczątka firmowa SI E.M., - specyfikację podpisaną z up. Z.M. przy pieczęci firmowej SI E.M. do faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011r. Z powyższej specyfikacji wynika: adres przeznaczenia towaru Czechy. Dane dotyczące środków transportu: [...]. Zawiera ona także informację o dostarczonym towarze, tj. 10 szt gablota szklana - witryna kpi. Na ww. specyfikacji brak podpisu lub pieczątki odbiorcy oraz daty, w tym daty odbioru, - dokument zawierający rozliczenie transakcji z kontrahentem – Z.M., - wyciągi z rachunku bankowego, które potwierdzają dokonane zapłaty (w dniu [...].08.2011 r. - kwota 377.609,51 koron, w dniu [...].10.2011 r. - kwota 94.792,50 koron, w dniu [...].12.2011 r. - kwota 100.000,00 koron. Organ wskazał również, że córka Skarżącej, M.M. zeznała, m.in. że dała tacie ( Z.M.) upoważnienie do dysponowania rachunkiem bankowym w [...] SA. Wskazała również, że posiada drugi rachunek bankowy, do którego tata nie ma dostępu Z wyjaśnień Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, iż nie prowadziła wcześniej własnej firmy. Po zarejestrowaniu działalności w Urzędzie Miasta i Gminy oraz założeniu rachunku bankowego, wszystkie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała po konsultacji ze swoim pełnomocnikiem, mężem Z.M.. Nawiązywała kontakty z ewentualnymi klientami z Polski, Czech i Słowacji, prowadziła rozmowy telefoniczne, wysyłała oferty. Zajmowała się także kontaktami z producentami, między innymi F, V i inni. Wysyłała zapytania o możliwości produkcyjne, wycenę oraz warunki płatności oraz dostawy, negocjowała ceny oraz kilkakrotnie wyjeżdżała na rozmowy handlowe między innymi do [...]. W dniu 26 sierpnia 2013 r. złożono w siedzibie Urzędu Skarbowego dodatkowe dokumenty dot. Skarżącej, to jest wydruki wiadomości z poczty elektronicznej dotyczące wyceny mebli oraz zlecenie usługi transportowej. Z złożonych dokumentów tj. wydruków wiadomości z poczty elektronicznej wynika, iż Skarżąca wysłała dwie prośby o wycenę mebli, w dniu [...] lipca 2011r. do D.O. i w dniu [...].08.2011r.do C Sp. z o.o.. Przy czym organ pierwszej instancji wskazał, że obie prośby zostały wysłane przed zgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, tj. przed [...].09.2011 r. Nadto z pozyskanych w sprawie dokumentów wynika że Z.M. zapytania o wycenę mebli wysyłał w dniach: [...].08.2011r., [...].08.2011r., [...].09.2011r. [...].10.2011r., [...].11.2011r. (dwie wiadomości z poczty elektronicznej) oraz w dniu [...].11.2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji wiadomości z podpisem E.M. nie są dowodem tego, że to Skarżąca prowadziła elektroniczną korespondencję jeszcze przed zgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w konfrontacji z zeznaniem Z.M., który zeznał, że początkowo to on prowadził rozmowy z kontrahentem w ramach swojej działalności, jednak po rozmowie z żoną która nie miała pracy, postanowili otworzyć działalność na żonę. Organ pierwszej instancji wskazał również, że wydruk wiadomości poczty elektronicznej wskazuje, że zlecenie usługi transportowej wysłał Z.M. mimo, że przyjmujący zlecenie S.W. zeznał, że uczyniła to Skarżąca. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że Z.M., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że to on sam wybrał firmę S.W., przedstawił mu propozycję i szybko doszedł z nim do porozumienia. Ponadto, sam kontaktował się z przewoźnikiem, za pośrednictwem poczty elektronicznej przedstawił mu swoja propozycję, natomiast S.W. odesłał mu dane kierowcy i naczepy. Organ wskazał również, iż w trakcie przesłuchania Z.M. wyjaśnił, że żona nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej, a w tym zakresie to on wdrażał żonę. Żona uczestniczyła z nim w rozmowach z kontrahentem czeskim. Zeznał również, że w czasie, kiedy poznał H., zajął się tylko i wyłącznie sprawami związanymi z SI, uważał, że trzeba się temu poświęcić. Dodatkowo zeznał, że nazwy obu firm były zbliżone po to, aby działalność była kojarzona ze jego nazwiskiem. Stwierdził, że nie pamięta do jakich przewoźników dzwonił, wybrał S.W. z uwagi na to, że jest on z terenu ([...]). Ponadto zeznał, że nie widział go nigdy w życiu. Wskazał również, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. żona nie prowadziła jeszcze działalności, ale prowadziła pierwsze rozmowy z H.. W tej kwestii organ nie dał mu wiary. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza. iż to Z.M. w pierwszej fazie szukał atrakcyjnych ofert na produkcję w imieniu Skarżącej, a robił to w ramach swojej działalności, Organ ustalił, że K.W. (pracownik F sp. z o.o.) we wstępnej fazie projektu kontaktował się Z.M. i odwrotnie. Ponadto K.W. oświadczył, że Z.M. do momentu podpisania umowy, tj. do dnia [...].09.2011 r., informował go, że jego firma będzie stroną umowy i dopiero w momencie podawania danych do umowy stwierdził, że będzie to firma SI, czyli firma jego żony. Jednocześnie ww. świadek oświadczył, że w trakcie procesu produkcyjnego kontaktowała się z nim również córka Z.M. – M.M., która przekazywała tylko informacje techniczne; natomiast wszystkie negocjacje, w tym terminy, były ustalane z Z.M.. Również B.C., pracownik F sp. z o.o. - oświadczyła, że korespondencję handlową, która doprowadziła do zawarcia umowy prowadził Z.M.. Na etapie rozmów handlowych Z.M. podał dane swojej firmy i na tej podstawie został uruchomiony proces produkcyjny. Ponadto, wskazała, że E.M. nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy. Umowę podpisał Z.M., na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa udzielonego przez E.M., które wpłynęło do spółki wraz z umową. Organ pierwszej instancji na podstawie w/w oświadczeń pracowników F sp. z o.o stwierdził, że Skarżąca nie była zaangażowana się w kontakty z F sp. z o.o., natomiast osobami tymi był Z.M., a także M.M. w zakresie informacji technicznych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również, że Skarżąca kontaktowała się z H. lub F oraz, że wysyłała zapytania o możliwości produkcyjne, wycenę oraz warunki płatności oraz dostawy, negocjowała ceny oraz kilkakrotnie wyjeżdżała na rozmowy handlowe między innymi do [...] jak wskazała w oświadczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że osobą która kontaktowała się z ww. kontrahentami był Z.M. i to on wyznaczał kierunek prowadzenia działalności gospodarczej, samodzielnie wybierał kontrahentów, negocjował warunki umów. Nadto ustalił, że od września do grudnia 2011 r. Z.M. nie wykonywał żadnych czynności w działalności gospodarczej, zgłoszonej na swoje imię i nazwisko S. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że sama wpłata składek przez Skarżącą nie potwierdza jeszcze, że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a fakt opłacania składek był naturalną konsekwencją zgłoszenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w Urzędzie Miasta i Gminy, który zobligowany był poinformować o tym zdarzeniu Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał, iż w dniu [...].09.2011r. E.M. upoważniła Z.M. do reprezentowania, firmy SI E.M. w sprawach handlowych i prawnych oraz podpisywania umów handlowych i faktur, a następnie w dniu [...].10.2011 r. do podpisywania w jej imieniu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, zgłoszeń aktualizacyjnych i rejestracyjnych, składania wyjaśnień i reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych (art.281a ordynacji podatkowej) i czynności sprawdzających, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych, organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, organami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Państwowej Inspekcji Pracy. Jego zdaniem pełnomocnictwo z dnia [...].10.2011 r. obejmuje swoim szerokim zakresem również postępowanie egzekucyjne w sprawach zobowiązań podatkowych, pomimo, iż takie postępowanie nie toczyło się w stosunku do Skarżącej, natomiast toczyło się w stosunku do Z.M. (w dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji 68 szt. tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zobowiązanego Z.M.. Zdaniem organu pierwszej instancji, wiedza o fakcie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Z.M. zmusiła go do poszukania osoby, wobec której nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne. W związku z tym, na osobę firmującą wybrał członka rodziny, tj. żonę E.M., która w dniu [...].08.2011 r. złożyła wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień [...].09.2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił również, że Z.M. od miesiąca sierpnia 2011 r. zaprzestał wykazywania obrotu w deklaracjach VAT dotyczących swojej działalności gospodarczej. Powyższe miało na celu uzyskanie w całości w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko E.M. kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w związku z wykazaniem w miesiącu wrześniu 2011 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej i podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru Gdyby bowiem Z.M. wykazał powyższą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 na swoje imię i nazwisko - nastąpiłoby zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu VAT na poczet zaległości wobec ZUS. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011r. wystawiona dla M.D. za usługę transportową - dokumentuje czynność, która nie została wykonana, bowiem M.D. sam oświadczył, że w miesiącu grudniu 2011 r. nie dokonywał transakcji z podatnikiem SI E.M.. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja nie miała miejsca, a Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...], organ pierwszej instancji zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dot. usługi transportowej i wykazania w tej fakturze podatku od towarów i usług, w wysokości 12 zł. Wobec powyższego, rozliczając faktury, organ pierwszej instancji uznał iż Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracjach VAT-7 za miesiąc: 1. październik 2011 r. z tytułu rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy w kwocie netto: 44.000 zł, podatek VAT 0% - 0 zł, 2. grudzień2011 r.: - z tytułu rozliczenia faktury VAT nr [...] dot. usługi transportowej opodatkowanej stawką 23% w kwocie netto: 50 zł i podatek VAT 12,00 zł, - z tytułu rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy w kwocie netto: 26.160,00 zł podatek VAT 0% - 0 zł, czym łącznie w miesiącu grudniu 2011 r. zawyżyła podstawę opodatkowania w kwocie netto: 26.210 zł i podatek należny 12,00 zł. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowo w ewidencji nabycia VAT za miesiąc październik 2011 r. zaewidencjonowała nabycie towarów i usług na łączną kwotę netto: 53.144,11 zł, podatek VAT w wysokości: 12.223,16 zł. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowo w ewidencji nabycia VAT za miesiąc listopad 2011 r. zaewidencjonowała nabycie towarów i usług na łączną kwotę netto: 20.300,81 zł, podatek YAT w wysokości: 4.669,19 zł. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowo w ewidencji nabycia VAT za miesiąc grudzień 2011 r. zaewidencjonowała nabycie towarów i usług na łączną kwotę netto: 583,73 zł, podatek VAT w wysokości: 134,26 zł. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że czynności opodatkowane wykonywał Z.M., a nie Skarżąca w związku z czym towary i usługi nabyte w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. dotyczyły działalności prowadzonej przez Z.M., który nie figurował na fakturach jako nabywca. Organ pierwszej instancji powołując przepis art.86 ust.1, art.86 ust.2 pkt 1 lit. a), art.88 ust.3a pkt 4 lit.a), stwierdził, że podatek naliczony wynikający z w/w faktur zakupowych nie daje Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego, bowiem nabyte towary i usługi nie służyły jej czynnościom opodatkowanym, a miały jedynie stworzyć pozorny obraz prowadzenia działalności gospodarczej przez E.M.. Stwierdził, że mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących zgłoszonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, tj. firmowanie działalności męża, nie wykonywanie zgłoszonej działalności gospodarczej, podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem w żadnej z w/w transakcji nie występowała jako podatnik i strona transakcji. Organ również wskazał, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta były meble zakupione w Fabryce F sp.z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, że Z.M., pierwsze zapytanie do Fabryki F Sp. z o.o. dotyczące wyposażenia meblowego, wystosował w dniu [...].07.2011 r., następne w dniu [...].08.2011 r. Na dokumencie wydania towaru "WZ" nr [...] z dnia [...].10.2011 r. jako kontrahent widniała firma PPU S Z.M., kolejny dokument "kontrahenci - obroty" również wskazuje na PPU S Z.M.. Ustalono również, że przesłana faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2011 r. została wystawiona na rzecz kontrahenta S, a w umowie zawartej z firmą F Sp. z o.o. podano nr wpisu do rejestru Z.M. ([...]). Organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie wymienione czynności dokonywane były wyłącznie przez Z.M. jeszcze przed zgłoszeniem rozpoczęcia działalności gospodarczej przez E.M.. Zdaniem organu pierwszej instancji wszystkie pozostałe działania Z.M. były próbą upozorowania, że działalność gospodarczą prowadziła żona E.M.. Na podstawie korespondencji elektronicznej oraz oświadczenia pracownika Fabryki F Sp. z o.o., K.W. ustalił, że przy realizacji projektu dla firmy SI, kontaktowały się z nim tylko dwie osoby Z.M. i M.M., a do momentu podpisania umowy to Z.M. był stroną umowy. Również B.C. - osoba upoważniona przez prezesa oraz członka zarządu spółki z o.o. F do udzielania wyjaśnień, w swoim oświadczeniu z dnia [...] marca 2013 r. wskazała, iż korespondencja handlowa, która doprowadziła do zawarcia umowy, prowadzona była z Z.M. oraz, a E.M. nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy. Umowę bowiem podpisał Z.M., jako pełnomocnik firmy "SI". Dodatkowo B.C. oświadczyła, że pracownik F sp. z o.o. przy podpisywaniu umowy z firmą "SI" nie sprawdził zgodności wpisu do ewidencji, który przedłożył Z.M.. Twierdziła również, że na etapie rozmów handlowych Z.M. podawał dane swojej firmy jako zamawiającego i na tej podstawie został uruchomiony proces produkcyjny (rysunki techniczne, ustalenia i wewnętrzne dokumenty). Organ pierwszej instancji stwierdził również, że E.M. nie brała udziału w rozmowach z F sp. z o.o., tj. nie wysyłała żadnej korespondencji (zapytania o możliwości produkcyjne, wycenę oraz warunki płatności i dostawy) i nie negocjowała ceny oraz nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy. Dodatkowo zdaniem organu pierwszej instancji przedstawicieli firmy F wprowadzono w błąd, podając wyłącznie nazwę S lub SI, nie wskazując imienia i nazwiska. Z dokumentów przedłożonych przez B.C. w trakcie czynności sprawdzających wynika, że kontrahentem była firma PPU S. Również na dowodach wydania na zewnątrz widnieje nazwa klienta PPU S Z.M.. Zdaniem organu pierwszej instancji z całokształtu materiału dowodowego wynika, że nabywcą towarów był Z.M.. Organ pierwszej instancji wskazując art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i ułus stwierdził, że podatek naliczony, wynikający z ww. faktur nie daje Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem nabyte towary i usługi nie służyły jej czynnościom opodatkowanym i miały jedynie stworzyć pozorny obraz prowadzenia działalności gospodarczej przez E.M.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego firmowanie działalności męża nie powoduje, że E.M. nabyła status podatnika w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2014r utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu wskazał iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, iż to Z.M. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a E.M. była jedynie firmantem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, że faktycznym właścicielem ww. firmy był Z.M., nałożenie natomiast na E.M. formalnych obowiązków dotyczących w/w firmy miało na celu ukrycie jego osoby, jako faktycznego właściciela firmy. Z.M. posługiwał się jedynie danymi E.M., za jej zgodą, podczas gdy wyżej wymieniona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej - SI. Powyższą tezę potwierdza zdaniem organu szereg omówionych następujących okoliczności : - złożenie w dniu [...].08.2011 r. przez Skarżącą wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, tj. po wszczęciu przez ZUS postępowania egzekucyjnego wobec Z.M. oraz przesłaniu informacji o przejęciu egzekucji przez organ podatkowy, - zgłoszenie nazwy zbliżonej do nazwy działalności gospodarczej Z.M. po to, aby była kojarzona z działalnością Z.M., co sam Z.M. potwierdził w swoich zeznaniach, - Skarżąca nie posiadała doświadczenia w zakresie handlu meblami, Jej wiedza sprowadza się do podstaw", co wynika zarówno z jej wyjaśnień jak i zeznań Z.M., - Z.M., chcąc uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musiał poszukać zaufanej osoby, wobec której nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne, a która może dokonać zgłoszenia działalności gospodarczej, by następnie wykazać przez nią w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (ze stawką 0%), co skutkuje brakiem podatku należnego i zwrotem całego podatku naliczonego w związku z zakupem towaru, - ukrywanie wpływów pieniężnych na rachunku córki M.M., w celu uniknięcia ewentualnego zajęcia rachunku bankowego w związku z prowadzoną egzekucją wobec Z.M., - reprezentowanie przez Z.M., Skarżącej w kontaktach handlowych (wyszukiwanie kontrahentów, podpisywanie z nimi umów, negocjowanie warunków, itp.) oraz posiadanie przez Z.M. szerokiego zakresu pełnomocnictwa, które zdaniem tut. organu podatkowego było pozorne - miało charakter wyłącznie formalny, ponieważ faktycznie Z.M. prowadził swoją własną firmę, ale pod szyldem firmującego. Z.M. zeznał, że jeżeli trzeba było podejmować jakieś decyzje posiadałem stosowne upoważnienie, co wskazuje, że faktycznym decydentem w ramach zgłoszonej przez Skarżącą działalności gospodarczej był Z.M., - unikanie przez Skarżącą kontaktu z organem podatkowym oraz nadmierna aktywność Z.M. w tym zakresie (gotowość stawienia się za żonę celem przesłuchania), jak również do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w chwili gdy nie był jeszcze zgłoszonym pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, - złożenie przez Z.M. w dniu [...].06.2011 r. zgłoszenia VAT-R, w którym zaznaczył, iż z dniem [...].07.2011r. zamierza dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych, - fakt, iż pierwotne zamówienie/zlecenie przez H a.s. skierowane zostało w dniu [...].08.2011 r. do Z.M., - wystosowanie przez Z.M. już w dniu [...].07.2011 r. zapytania do Fabryki F Sp. z o.o. dot. wyposażenia meblowego, - oświadczenia złożone przez pracowników F sp. z o.o., tj. K.W. oraz B.C., z których jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie angażowała się w żadne kontakty z F sp. z o.o. oraz potwierdzenie, że osobą, z którą prowadzono rozmowy osobiście lub za pośrednictwem poczty elektronicznej był Z.M., - odpowiedź czeskiej administracji (SCAC), z której wynika, iż H. nie kontaktował się z E.M., ale tylko z Z.M., - korespondencja z przedstawicielami Fabryki F sp. z o.o. za pośrednictwem poczty elektronicznej wysyłana przez Z.M.. Od powyższej decyzji skargę wniosła Skarżąca wnosząc o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie skarżonej decyzji w całości, lub stwierdzenie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2014 r. z naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego jak i prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w tym przesłuchanie strony pozwoliły na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] października 2013 r., - rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, - rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacja podatkowa w związku z art. 155 § l i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawezwania do złożenia wyjaśnień lub zeznań osób, których zeznania w niniejszej sprawie były konieczne. - rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ordynacja podatkowa w związku z art. 180 § l art.182 § l w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 194 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa nie stanowią dowodu w sprawie. - rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 70 ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, póz. 535 ze zm.) dalej zwaną ustawą o VAT, - rażące naruszenie art. 29 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obrotem podatnika nie była kwota należna z tytułu sprzedaży przez niego wykazana, - rażące naruszenie art. 41 ust. 1i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w eksporcie towarów dokonanych przez podatnika stawka podatku nie wynosi 0% - rażące naruszenie art. 86 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - rażące naruszenie art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie iż kwota zwrotu podatku naliczonego nie wynika z deklaracji podatkowej podatnika - rażące naruszenie art. 2 I Dyrektywy UE oraz art. 17 VI Dyrektywy UE, rażące naruszenie art. 53 i 54 Traktatu ateńskiego (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 236, póz. 17 ze zm. oraz jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej, - wydanie skarżonej decyzji na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa, niezgodnej z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, - wydanie jej na podstawie przepisów niezgodnych z prawem Unii Europejskiej, oraz naruszeń wynikających z treści uzasadnienia. W uzasadnieniu wskazała, iż firmanctwem jest sytuacja w której wykazane zostanie, że podmiot użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działającemu w celu oszustwa podatkowego. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany skutkujący uszczupleniem podatku, co absolutnie nie występuje w przedmiotowej sprawie. Wskazała przy tym na treść art. 113 ordynacji podatkowej. Jej zdaniem kluczową kwestią przy kwalifikowaniu czynu do tego rodzaju przestępstwa (wykroczenia) jest fakt narażenia podatku na uszczuplenie. Przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych w których sądy sformułowały poglądy na istotę firmanctwa. Wskazała, iż organ zarzucając skarżącej firmanctwo nie przeanalizował wnikliwie wszystkich jego ustawowych przesłanek. Jeżeli bowiem poprzez ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika do wykonywania pewnych czynności gospodarczych, w osobie własnego małżonka prowadzącego własną działalność gospodarczą, jest z góry określane przez organ skarbowy jako firmanctwo, należałoby zakazać ustawowo udzielania szerokich pełnomocnictw pomiędzy współmałżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze, a takowe przepisy nie istnieją w polskim prawie cywilnym. Działania pełnomocnika podejmowane są ze skutkiem dla mocodawcy. Nie jest on odrębnym tworem gospodarczym. Działa on z woli i na rzecz osoby, która mu udzieliła pełnomocnictwa. Organ wydając decyzje niekorzystne dla Skarżącej powołuje się na firmanctwo jako powód uzasadniający odmowę zwrotu podatku vat z tytułu eksportu. Nie polegają rówież na prawdzie twierdzenia organu, że podatnik nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że meble zostały wywiezione. Wśród materiału dowodowego znajduje się bowiem dokument CMR dokument wywozu towaru za granice. Skarżąca posiada również zdjęcia mebli zrobione po dowiezieniu ich na miejsce do odbiorcy czeskiego, które poza dokumentami jak i potwierdzeniami administracji czeskiej i świadków, potwierdzają eksport. Wskazała że poprzez firmanctwo podatnik dąży do uniknięcia obowiązku uiszczenia podatku bądź też wyższego opodatkowania, co w przypadku skarżącej jak i jej małżonka nie ma miejsca. Organ w tym względzie nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącej nie ma znaczenia to, że meble zostały wysłane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej gdyż jest to oczywiste, że osoba która chce rozpocząć działalność gospodarczą dokonuje rozpoznania rynku, zbiera oferty aby w momencie rozpoczęcia działalności mieć rozeznanie. Świadczy to na korzyść Skarżącej, której organ zarzuca firmanctwo. Jej zdaniem wykazała, że wysłała zapytania handlowe, a więc uczestniczyła w budowaniu swojej potencjalnej firmy, którą założyła w dniu [...].09.2011 r. Wskazała, iż zweryfikowano płatności składek na ubezpieczenia społeczne przez skarżącą w wyniku tego potwierdzono, że składki zostały prawidłowo odprowadzone. Podkreśliła w związku z tym, że regulowała zobowiązania z tytułu składek , a nie tylko była nimi obciążana z tytułu poinformowania ZUS o rozpoczęciu działalności gospodarczej, Pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą mężowi w dniu [...].09.2011 r., było szerokim pełnomocnictwem do reprezentowania firmy SI E., danym osobie najbliższej, jaką jest małżonek skarżącej i nie powinno budzić wątpliwości organu Wskazała, odnosząc się do upoważnienia Z.M. do reprezentowania jej osoby w postępowaniu egzekucyjnym, iż bez znaczenia jest to czy pełnomocnictwo jest wykorzystane w takim, a nie innym zakresie. Osoba fizyczna ma prawo go udzielić zgodnie z własną wolą, co też skarżąca uczyniła. Podniosła że organ stwierdził, że czynności opodatkowane wykonywał Z.M., a nie Skarżąca, w związku z czym towary i usługi nabyte w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. dotyczyły działalności prowadzonej przez Z.M., który nie figurował na fakturach jako nabywca. Organ natomiast nie wskazał, iż Z.M. w prowadzonej przez siebie działalności posiada vat naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreśliła iż mąż pomagał jej prowadzić działalność gospodarczą. Skarżąca była osobą bezrobotną i założenie własnej firmy miało jej dać szansę zaistnieć na rynku i umożliwić zajęcie się rozwojem własnego przedsiębiorstwa. Przed założeniem działalności była zarejestrowana w Urzędzie Pracy. Pomoc tego urzędu polegała jedynie na przekazaniu 6-miesiecznego zasiłku dla bezrobotnych i na tym pomoc i zaangażowanie się skończyło. Z tego też powodu mąż postanowił pomoc Skarżącej. Argumentowała, iż w sprawie nie występuje szkoda dla Skarbu Państwa, bowiem to czy prawo do zwrotu ma Z.M. czy Skarżąca jest bez znaczenia dla interesu Skarbu Państwa. Nie ma w takim wypadku oszustwa podatkowego ani uszczuplenia budżetu. Skarżąca zakupiła towary i dokonała ich eksportu. Potwierdziła to administracja podatkowa Czech. Eksport zgodnie z ustawą miał miejsce. Odbiorcy potwierdzili transakcje a fiskus czeski potwierdził ich ujęcie w rozliczeniach czeskich podatników. Przesłanki eksportu zostały więc spełnione. Wskazała również, iż korzystanie z rachunku bankowego córki odnosiło się tylko pierwszej płatności za sprzedaż, bowiem nie uruchomiła jeszcze własnego rachunku bankowego. Natomiast kolejna płatność dokonana przez firmę H, która omyłkowo została przekazana na konto M.M. w dniu [...].10.2011 r., została natychmiast przekazana przez właścicielkę rachunku bankowego na konto Skarżącej. W ocenie skarżącej decyzje organów skarbowych winny być czytelne dla podatnika i w sposób rzetelny i jasny przedstawiać swoje stanowisko. Wskazać co zostało udowodnione w toku postępowania kontrolnego, jakie dowody organ obdarzył wiarą, a jakich nie, natomiast uzasadnienie organu takie nie jest. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały decyzję na podstawie art. 21 § 3a o.p. określającą skarżącej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości niższej niż wynikająca ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych. Organ uznał bowiem, że skarżąca nie była podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez jej męża – Z.M.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, formułując taką konkluzję w całości podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyliczając argumenty, których suma uprawniać miała ostateczny wniosek legły u podstaw odmowy uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (tak należy odczytywać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - k. 90 akt adm. - str. 21 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Przeciwne stanowisko prezentowała skarżąca niezmiennie twierdząc, iż prowadziła działalność gospodarczą, a mąż był jedynie jej pełnomocnikiem oraz, że możliwość uznania takiej konfiguracji za firmanctwo przeczy fakt braku uszczuplenia podatkowego. Rozpatrując zarzut najdalej idący, a więc zarzut naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że Skarżąca nie zawarła w uzasadnieniu skargi żadnej argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Już choćby z faktu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w 20011r. a termin płatności tego podatku upływał w 2011r i 2012r., uznać należy powyższy zarzut za nieuzasadniony bowiem od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku nie upłynął okres 5 lat. Skarżąca, w uzasadnieniu skargi ograniczyła się zasadniczo do kwestionowania ustaleń organu podatkowego co do zaistnienia zjawiska firmanctwa określonego w art. 113 ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 113 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przyznać rację więc należy Dyrektorowi Izby Skarbowej, że za podatnika podatku od towarów i usług można uznać jedynie osobę, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, tj. osobę, która faktycznie prowadzi tę działalność, nie zaś osobę która jedynie wyraziła zgodę na posługiwanie się nazwą jej przedsiębiorstwa lub nazwiskiem, nawet jeżeli dla pozorowania przez nią działalności podejmuje na zewnątrz pewne czynności. Nie jest zasadne natomiast stanowisko Skarżącej iż zjawisko firmanctwa ogranicza się do sytuacji w której podatnik dąży do uniknięcia obowiązku uiszczenia podatku bądź też wyższego opodatkowania, a konsekwencją jego istnienia jest tylko odpowiedzialność osób trzecich za firmanctwo, w tym wypadku Skarżącej, ale także pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przekonuje, że w sytuacji Skarżącej można mówić o wyłącznie formalnym firmowaniu jej nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej de facto przez jej męża. Sąd zastrzega wszakże, że konkluzji o takim właśnie charakterze nie można definitywnie odrzucić, stwierdza jedynie, że w świetle argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie sformułowanie takie musi być uznane za nieprzekonujące lub przynajmniej przedwczesne. W ocenie Sądu argumentacja organu nie jest kompletna i ostatecznie przekonująca o tym, że Skarżąca nie była stroną umów z czeskimi kontrahentami, a to właśnie takie ustalenie legło u podstaw stwierdzenia, że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co ze wskazaniem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznano za podstawę do odmowy uwzględniania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał bowiem, że wszelkie czynności podejmowane przez męża Skarżącej na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa, były de facto czynnościami podejmowanymi przezeń w imieniu własnym nie zaś w imieniu żony, zaś udzielone mu szerokiego zakresu pełnomocnictwo uznane zostało za "pozorne", "mające charakter wyłącznie formalny" (k. 90v akt adm. str. 18 decyzji Dyr. Izby Skarbowej). W ocenie sądu, organy podatkowe nie rozważyły w uzasadnieniach swoich decyzji w sposób wystarczający faktu, iż czynności deklarowane przez Skarżącą jako podejmowane w jej w imieniu, mąż wykonywać miał na podstawie pełnomocnictwa. Jak wynika z dokumentów Skarżąca udzieliła Z.M. upoważnienia o treści "upoważniam mojego męża, Z.M., PPU S do reprezentowania mojej firmy SI E.M. w sprawach handlowych i prawnych oraz podpisywania umów handlowych i faktur VAT". Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego ani Dyrektor Izby Skarbowej nie poddali bliższej analizie treści pełnomocnictwa. Nie dokonali jego wykładni. Przyjęli natomiast, że wykonywanie czynności przez Z.M. nie było dokonywane w imieniu Skarżącej. Nie zestawili jednak ustalonych bezsprzecznie czynności podejmowanych przez Z.M. w imieniu żony z zakresem upoważnienia do reprezentowania skarżącej wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa. Nie rozważono również, czy udzielone pełnomocnictwo nie wykraczało poza zakres wynikający z art. 98 k.c. Ocena zgromadzonych dowodów pod tym kątem była konieczna, ponieważ obowiązywanie pełnomocnictwa było zasadniczym argumentem Skarżącej. Z istoty pełnomocnictwa wynika bowiem, że czynności podejmowane przez pełnomocnika wywierają skutki prawne dla mocodawcy. Z art. 191 o.p. wynika jednocześnie zasada swobodnej oceny dowodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że swobodna ocena to ocena obiektywna. W jej ramach tak samo winno się traktować wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie). Swobodna ocena dowodów nakazuje jednak organowi oprzeć swą ocenę na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod. red. C. Kosikowskiego i L. Etela, Wydanie IV, Warszawa 2011, str. 919 i n.). A zatem wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika z niedokonania oceny pełnomocnictwa w kontekście innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. Sąd nie dopatrzył się jednak braków w materiale dowodowym. Jedynym mankamentem jest brak ich wszechstronnej oceny. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut Skarżącej nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów. Po pierwsze bowiem wskazać należy, że zasadniczym dowodem niezbędnym do przeprowadzenia było przesłuchanie samej Skarżącej, które jednak nie odbyło się jedynie wobec jej niestawiennictwa. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszystkie możliwe dowody, m. in.: przesłuchując kontrahentów Skarżącej, kierowców, pełnomocnika Skarżącej – Z.M.. Zgromadził również dokumentację transakcji dokonywanych w imieniu skarżącej wraz z dokumentacją wcześniejszą z okresu poprzedzającego podjęcie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Skarżąca w skardze nie wskazała zresztą na dowody, których przeprowadzenia zaniechał organ. Enigmatycznie stwierdziła jedynie, że nie dopuszczono dowodów z "dokumentów korzystnych dla podatnika". Tym samym zarzuty kwestionujące kompletność materiału dowodowego były nieskuteczne. Zaznaczyć również należy, w odpowiedzi na zarzuty Skarżącej, że organ podatkowy nie kwestionował faktu dostarczenia do kontrahenta czeskiego zamówionego towaru, a jedynie na podstawie zebranego materiału dowodowego w związku z tą dostawą, argumentował o zaistnieniu firmanctwa. Niecelowe jest jednocześnie odnoszenie się przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz ocena prawidłowości ich zastosowania w zakresie wykraczającym poza zarzuty skargi. W sytuacji niepełnej oceny materiału dowodowego ocena zastosowania prawa materialnego jest przedwczesna. Ostatecznie Sąd uznał, że opisane powyżej naruszenie przez organ podatkowy art. 191 o.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniając w niej charakter i zakres pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą Z.M. w korelacji z podjętymi w toku postępowania ustaleniami wskazującymi, zdaniem organu na istnienie firmanctwa. Uwzględniając powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia w postępowaniu Dyrektora izby Skarbowej prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (art. 152 p.p.s.a.).