I SA/Go 43/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003r. oddala skargę Pełnomocnik D.W. doradca podatkowy T.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. , nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. Stan sprawy był następujący. W okresie od lipca do października 2005 r. przeprowadzono kontrolę skarbową w Zakładzie D. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r. W objętym kontrolą roku podatkowym D.W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji (wytwarzanie z betonu kostki brukowej , krawężników , obrzeży, płyt drogowych , płyt parkingowych , płyt chodnikowych , itp.) oraz świadczeniu usług w zakresie budowy dróg oraz transportu towarów. W toku kontroli ustalono , że wykonując w 2003 r. roboty dotyczące budowy i remontu dróg D.W. udzielił zlecenia jako podwykonawcy Zakładowi Z należącemu do jego żony Z.W.. (W 2003 r. D.W. był też pełnomocnikiem do zarządzania Zakładem Z). Według faktur wystawionych przez podwykonawcę wartość netto zleconych robót wyniosła łącznie 929.550 zł , natomiast podatek od towarów i usług 65.068,50 zł. Zakład Z wystawił następujące faktury: 1) faktura VAT nr [...]/03 z dnia [...] września 2003 r. – wartość netto 39.500 zł , VAT 2.265 zł Dotyczyła umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2003 r. przez Zakład D z Gminą o modernizację dróg rolniczych na terenie tej Gminy . Ogólna wartość robót wynosiła brutto 93.000 zł. Zlecenie robót Zakładowi Z nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. Zakład D rozliczył zadanie wystawiając Gminie następujące faktury VAT: - nr [...]/03 z dnia [...] sierpnia 2003 r. wartość netto 42.000 zł ; VAT 2.940 zł - nr [...]/03 z dnia [...] sierpnia 2003 r. wartość netto 51.000 zł ; VAT 3.570 zł 2) faktura VAT nr [...]/03 z dnia [...] października 2003 r. - wartość netto 459.850 zł , VAT 32.189,50 zł Zakład D zawarł dnia [...] kwietnia 2002 r. z Przedsiębiorstwem K umowę nr [...]/04 na kwotę 321.106,30 EUR o podwykonawstwo w realizacji zadania modernizacji drogi krajowej (odcinek przejście graniczne). W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkową oraz wartość. D.W. jako wykonawcę część zleconych mu robót wskazał Zakład Z. Umowę ze swoim podwykonawca zawarł w dniu [...] maja 2002 r. , zlecając roboty na wartość 109.091,80 EUR. Jak wyżej wskazano, Zakład Z fakturą VAT nr [...]/03 z dnia [...] października 2003 r. rozliczył swoje roboty z firmą męża , natomiast Zakład D obciążył Przedsiębiorstwo K następująco: - faktura VAT nr [...]2003 z [...] maja 2003 r. wartość netto 82.002,02 zł VAT 5.740,14 zł - faktura VAT nr [...]2003 z [...] lipca 2003 r. wartość netto 215.202,76 zł VAT 15.064,19 zł - faktura VAT nr [...]2003 z [...] sierpnia 2003 r. wartość netto 79.228,21 zł VAT 5.545,96 zł - faktura VAT nr [...]2003 z [...] grudnia 2003 r. wartość netto 219.515,42 zł VAT 15.366,08 zł 3) faktura VAT nr [...]/03 z dnia [...] grudnia 2003 r. - wartość netto 234.500 zł , VAT 16.415 zł Zadanie dotyczyło wykonania robót brukarskich – ścieżki rowerowej I etap. D.W. zawarł umowę z Gminą dnia [...] maja 2003 r. (razem z aneksem) na kwotę łącznie 108.306,96 EUR. Zakładowi Z żony zlecił roboty na podstawie umowy z [...] maja 2003 r. na wartość 250.915 zł . Zakład Z jako zleceniobiorca wystawił opisaną powyżej fakturę VAT nr [...]/03 . Natomiast Zakład D rozliczył się z Gminą następująco (VAT 0,00 zł): - faktura VAT nr [...]/03 z [...] września 2003 r. wartość netto 66.960,76 zł - faktura VAT nr [...]/03 z [...] października 2003 r. wartość netto 133.650,44 zł - faktura VAT nr [...]/03 z [...] października 2003 r. wartość netto 150.000,01 zł - faktura VAT nr [...]/03 z [...] października 2003 r. wartość netto 141.305,20 zł 4) Faktura VAT nr [...]/03 z dnia [...] grudnia 2003 r. - wartość netto 195.700 zł , VAT 13.699 zł Umowa zawarta w dniu [...] września 2003 r. (aneks z dnia 3 października 2003 r.) przez Zakład D z Gminą dotyczyła realizacji II etapu zadania : roboty brukarskie – ścieżka rowerowa na łączną kwotę 74.394,29 EUR. Zakład Z realizował z tego roboty na wartość 209.399 zł na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. Za wykonanie zleconych robót podwykonawca wystawił Zakładowi D wymienioną w pkt 4 fakturę. Wykonawca D.W. obciążył natomiast Gminę fakturami VAT (podatek 0,00 zł); - nr [...]/03 z [...] października 2003 r. wartość netto 145.112,02 zł - nr [...]/03 z [...] października 2003 r. wartość netto 197.830,36 zł W ramach kontroli skarbowej ustalono ponadto , że w małżeństwie Z. i D.W. obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Z.W. w 2003 r. korzystała z opodatkowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie ryczałty od przychodów ewidencjonowanych. D.W. opodatkowany był na zasadach ogólnych. Zbieżny był przedmiot działalności prowadzonej przez każdego z małżonków we wskazanym roku podatkowym – prace brukarskie, remonty dróg , a ponadto – jak już wskazano – D.W. posiadał pełnomocnictwo do zarządzania firmą żony. Organ kontroli skarbowej na podstawie dokumentów źródłowych w postaci umów, protokołów odbioru końcowego robót a także faktur dokonał oceny zasadności zawierania umów zlecenia na roboty budowlane oraz przeanalizował realizację tych zleceń stwierdzając , iż budowę ścieżki etap I i II Zakład D zlecił Zakładowi Z jako podwykonawcy wcześniej , niż sam zawarł umowy na ich wykonanie z Gminą (I etap zlecił podwykonawcy na 6 dni przed zawarciem umowy , etap II – dwa i pół miesiąca wcześniej przed przyjęciem zadania do wykonania). Wyraźne rozbieżności dat wystąpiły także przy rozliczeniu wykonania zadania budowy ścieżki rowerowej. Ustalono, że Zakład Z będący podwykonawcą wystawił faktury VAT nr [...]/03 oraz nr [...]/03 odpowiednio [...] grudnia i [...] grudnia 2003 r. , natomiast Zakład D rozliczył się z inwestorem - Gminą w październiku 2003 r. Na tej podstawie organ stwierdził , że D.W. nie mógł zlecać robót podwykonawcy , Zakładowi Z wcześniej, niż sam jako wykonawca otrzymał zlecenia w drodze przetargu. Z kolei rozliczenie zadania przez podwykonawcę dwa miesiące później niż zrobił to ze swoim kontrahentem główny wykonawca Zakład D uznano za nielogiczne . Podjęto też czynności oceny możliwości realizacji zadań , które Zakład D zlecił Zakładowi Z . Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia w Zakładzie Z wyliczono , że jej pracownicy przy realizacji zadań zleconych , mogli przepracować maksymalnie 10.536 roboczogodzin. Biorąc pod uwagę ogólną wartości netto wszystkich faktur wartość jednej roboczogodziny wyniosłaby zatem 88,23 zł . D.W. , mimo wezwania nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wykonywania robót przez pracowników zatrudnionych w Zakładzie Z , sami pracownicy przesłuchani w charakterze świadków też podali konkretnych danych dotyczących wykonywanej przez nich pracy . W związku z powyższym do wyliczenia wartości roboczogodziny posłużono się Katalogiem Normatywnych Nakładów Rzeczowych oraz zakresem prac dotyczących realizacji zadania "Modernizacja drogi krajowej na odcinku przejście graniczne Wartość jednej roboczogodziny wyniosła 16,55 zł. Przeprowadzone ustalenia dały podstawę do stwierdzenia , że Zakład Z nie miał mocy przerobowych do wykonania jako podwykonawca zleceń Zakładu D ( 10.536 – roboczogodziny możliwe do przepracownia , 27.649,50 zł roboczogodziny wyliczone według normatywów , konieczne do realizacji zadania) . Kontrolujący ustalili , że Zakład Z nie dysponował też żadnym sprzętem . Według zeznań D.W. sprzęt był przez niego użyczany żonie nieodpłatnie.