I SA/Go 43/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia [...] listopada 2023 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny poinformował, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Główny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw. Spółka zarządza także siecią stacji paliw. Wnioskodawca w przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności poprzez działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1083, dalej: "ustawa o EiPA"). Przede wszystkim Wnioskodawca występując jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych klientom biznesowym oraz konsumentom. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów: a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji; b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. Stacje ładowania będą mocowane do ww. fundamentu / powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w ustawie o EiPA oraz rozporządzeniu Ministra Energi z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1316). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego. W skład stacji wchodzić będą przede wszystkim następujące elementy techniczne: gniazdo ładowania AC, dotykowy wyświetlacz, przewody, czytnik RFID, obudowa ładowarki z blachy (ściany osłonowe, drzwi, dach urządzenia), w środku urządzenia - część energoelektroniki i rozdzielczo-zabezpieczeniowa, celem zapewnienia zasilania w stacji ładowania - przewody zasilające, przechodzące poprzez fundament / powierzchnię pod stacją ładowania. Moc przyłączeniowa stacji wynosić będzie odpowiednio 60 kW /120 kW /180 kW. W zależności od wybranej konfiguracji konkretna stacja ładowania może być przeznaczona do ładowania pojazdów elektrycznych wyposażonych w złącze ładowania Combo-2 (Type2/mode4), Combo-2 HPC (Type2/mode4), CHAdeMO, gniazdo AC (Type2/Mode3). Planowany przez Spółkę model stacji ładowania umożliwi w dowolnym momencie przeniesienie jej do innej lokalizacji bez uszkodzenia płyty fundamentowej / powierzchni (np. z wykorzystaniem wózka widłowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?" Zdaniem Spółki w tak opisanym zdarzeniu przyszłym za budowlę w rozumieniu ustawy o PoN powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym (np. betonowa płyta parkingowa do której stacja będzie przymocowana). Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy PB, w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej - a tym samym nie mogą być uznane za budowlę. Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanynn (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, iż w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowalne, a tym samym jako budowlę na gruncie ustawy o PoN. Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 ustawy PB stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wydanej interpretacji indywidualnej Burmistrz [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył definicję legalną stacji ładowania, która jest zawarta w art. 2 pkt 27 ustawy EiPA, treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, zwana dalej "upoi". Organ zwrócił uwagę, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w porównaniu z przepisami ustawy PB pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy PB. (wyrok NSA z 30.05.2023 r., III FSK 48/22, LEX nr 35807280) czym wspomniał również Wnioskodawca. Można stwierdzić, że każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu upoi lub obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu upoi. Organ przywołał stanowisko zawarte w wyroku Trybunału konstytucyjnego z 13.09.2011 r. Analizując art. 3 pkt 3 ustawy PB, TK stwierdził, że formalnie przepis ten zawiera definicję budowli, która formalnie jest "definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury". W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy zdaniem Trybunału uznać za definicję zakresową cząstkową. Podsumowując rozważania dotyczące ustalenia, jakie kategorie budowli mogą być objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania PoN, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy PB, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy PB, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za oudowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi, a zatem objęte zakresem przedmiotowym PoN. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy PB lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy PB, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upoi, oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy PB nie są instalacje". W świetle wskazanego powyżej stanowiska TK, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 ustawy PB, kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi, mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 ustawy PB, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 ustawy PB), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu PoN - "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy PB, niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 ustawy PB (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przytoczonej na wstępie definicji wynikają konkretne wnioski dla potrzeb PoN. W ocenie organu podatkowego regulację tę można bowiem zaliczyć do przepisów, określonych przez TK ww wyroku mianem "przepisów rangi ustawowej uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane", które mogą "współdecydować o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń". Bezpośrednią konsekwencją tej regulacji jest to, że z punktu widzenia prawnego stacja ładowania, w zależności od jej konstrukcji, jest albo urządzeniem budowlanym albo obiektem budowlanym. Z pewnością zatem nie może być zatem traktowana jako maszyna lub urządzenie stanowiąca odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brak jest zatem podstaw, aby w przypadku stacji ładowania opodatkowaniu podlegały więc jedynie fundamenty. W przypadku stacji ładowania o której mowa w przedmiotowym wniosku w rozumieniu ww. przepisów, zdaniem Organu podatkowego wyraźne zaliczenie tych stacji do kategorii urządzeń budowlanych sprawia, że z punktu widzenia podatkowego należy traktować je na równi z urządzeniami technicznymi wymienionymi expressis verbis w art. 3 pkt 9 ustawy PB, które należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi. W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art, 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upoi poprzez uznanie, że wskazana we wniosku o wydanie Interpretacji stacja ładowania pojazdów stanowi w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy: a) stacja ładowania jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, b) stacja ładowania nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Ustawy Prawo budowlane, c) stacja ładowania nie spełnia wskazanej w art, la ust. 1 pkt 2 upoi przesłanki zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jeg przeznaczeniem. i konsekwentnie, z uwagi na powyższe, stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi poprzez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy Ustawy o EiPA, podczas gdy upoi zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do Ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez Organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu, - naruszenie przepisów procesowych: • art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a także poprzez nieuwzględnienie przytoczonego we wniosku o wydanie Interpretacji orzecznictwa, które stanowiło element stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę. • art. 14c § 3 w zw. z art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym pouczeniu Wnioskodawcy co do możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci skargi na wydaną Interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; zwaną dalej: "O.p"). Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Co istotne, zgodnie z art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że samodzielnym autorem oceny stanowiska wnioskodawcy oraz ewentualnego prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniami prawnymi musi być organ wydający interpretację. Zatem Burmistrz [...] powinien dokonać samodzielnej wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. Powinien również omówić konsekwencje tej kwalifikacji, wskazując dyspozycję normy prawa. W ten sposób Skarżąca uzyskałaby wiedzę co do poglądu organu podatkowego na przedstawione zagadnienie prawne. Tymczasem zaskarżona do tutejszego Sądu interpretacja indywidualna nie zawiera ani dokonanej przez organ samodzielnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ani nie wskazuje prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska co do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Część interpretacji rozpoczynająca się po zdaniu "Po rozpatrzeniu wniosku Burmistrz [...], zważył co następuje:" jest powtórzeniem stanowiska dr Ł.S. opublikowanego w systemie LEX firmy Wolters Kluwer w dniu [...] września 2023 r. nr [...] (k. 125 akt sądowoadministracyjnych), stanowiącego odpowiedź na pytanie "Czy stacja ładowania samochodów elektrycznych podlega podatkowi od nieruchomości?". Podkreślić również należy, że publikacja ta nie została wymieniona w interpretacji jako pogląd, który organ podziela. Stwierdzić zatem należy, że to nie Burmistrz [...] jest autorem zasadniczej części zaskarżonej interpretacji. Tym samym nie sposób uznać aby organ wydający interpretację sprostał wymogom co do treści interpretacji wskazanym w art. 14 c § 1 i 2 O.p. Skopiowanie prezentowanego w doktrynie poglądu i przypisanie sobie przez organ jego autorstwa, nie może zastąpić samodzielnej, indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Równocześnie takie działanie narusza art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zaufanie do organów podatkowych to m.in. przekonanie, że działają one zgodnie z przepisami prawa i wywiązują się one z nałożonych na nie obowiązków - w tym wypadku, przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie. Z uwagi na wskazany zasadniczy brak zaskarżonej interpretacji, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku i wyda interpretację indywidualną, w której poglądy doktryny lub orzecznictwa, jeżeli zostaną przytoczone, to w celu poparcia stanowiska organu. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.