I SA/Go 431/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi T spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T. sp. z o.o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie obciążenia skarżącej spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.918,00 zł, powstałymi w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].09.2018 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. obciążył skarżącą spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.918,00 zł, powstałymi w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].09.2018 r. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – zwanym dalej Kpa) oraz art. 64 § 1, § 6, § 9 i § 10, art. 64b w zw. z art. 64 c § 1 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.- zwaną dalej u.p.e.a.). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, jakie kwoty składają się na tak określone koszty postępowania: 1. Wydatki egzekucyjne – wysyłka korespondencji, kwota 4, 40 zł – art. 64b u.p.e.a.; 2. Opłata manipulacyjna w kwocie 3.985,60 zł – art. 64 § 6 u.p.e.a. – 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami przypadającymi w dniu wszczęcia postepowania egzekucyjnego; 3. Opłata za czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie 19.928,00 zł, - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. – 5% kwoty egzekwowanej należności. Skarżąca spółka wniosła na postanowienie organu pierwszej instancji zażalenie, w którym zarzuciła obciążenie jej wygórowanymi kosztami egzekucyjnymi w stosunku do nakładu pracy organu egzekucyjnego i pominiecie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...].06.2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Spółka podniosła, że zadeklarowała zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie 715.569,00 zł. Z uwagi na brak środków na jego uregulowanie w całości wpłaciła kotwę 158.369,00 zł, natomiast wnioskiem z [...].08.2018 r. złożonym z tego samego dnia wystąpiła o rozłożenie pozostałej części zaległości na raty. Zgodnie z deklaracją zawartą we wniosku spółka [...] sierpnia wpłaciła 160.000 zł i oczekiwała rozpatrzenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Tego samego dnia wpłynęło jednak upomnienie a następnie wszczęto egzekucje wobec spółki wystawiając tytuł egzekucyjny. W związku z informacją uzyskaną w organie egzekucyjnym, że złożenie wniosku nie wstrzymuje możliwości prowadzenia egzekucji i może być ona prowadzona, spółka uruchomiła linię kredytową chcąc zapobiec zajęciu rachunku bankowego, co jest bardzo negatywnie odbierane przez bank. Następnie przelewami z [...].09 2018 r. przekazano kwotę 150.000 zł i z dnia [...].09.2018 r. uregulowano resztę zaległości w kwocie 272.584,90 zł, uwzględniając również koszty naliczone w tytule. Obie kwoty przekazano z rachunku bankowego a nie jak pisze organ egzekucyjny, że zaległość wyegzekwowano z rachunku bankowego. Spółka stwierdziła, że jest dla niej niezrozumiałe twierdzenie organu, iż "postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...].09.2018 r. wskutek wyegzekwowania zaległości z zajętej wierzytelności z rachunku bankowego [...]." Spółka rozumie związanie organów wskazanymi w postanowieniu przepisami prawa, jednak wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych jest nieproporcjonalna do nakładu pracy organu, szczególnie w sytuacji gdy tak naprawdę sama uregulowała zaległości. W ocenie Spółki taka sytuacja doskonale potwierdza zasadność zarzutów sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Ostatecznie spółka stwierdziła, że pogląd o potrzebie tzw. miarkowania kosztów znalazł pełne uznanie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W jej ocenie stosując zasadę miarkowania do zaakceptowania byłaby ustalenie kosztów na poziomie 500 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutu, iż nie zastosował się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Wskazał, że ze sposobu sformułowania sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne - takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też, które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Wyrok dotyczący pominięcia ma jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej regulacji. Jego skutkiem jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wyjaśniając skutki swojego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, wskazał, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 tej ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny, jako "ustawodawca negatywny", nie ma w tym zakresie kompetencji. Skutkiem orzeczenia Trybunału nie jest zatem wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności, gdyż podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała. Stosowanie tych przepisów nie może natomiast prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę, a dopóki tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu z wyroku Trybunału nie wynika taka wykładnia przepisu art. 64 § 6 ustawy, która by zakładała, że wysokość opłat składających się na koszty egzekucyjne musi zawsze odpowiadać wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego bądź faktycznie poniesionym przez organ wydatkom. Przeciwnie, Trybunał podkreślił, że z samej istoty opłat wynika, iż nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego oraz że pełnią one funkcję fiskalną, służąc finansowaniu aparatu egzekucyjnego. Za zgodne z Konstytucją Trybunał uznał stosunkowe określenie wysokości opłaty. Natomiast - zdaniem Trybunału - ustawodawca dlatego powinien ustalić górną kwotę opłaty, bowiem w przypadku należności o znacznej wartości, brak takiej górnej granicy może powodować "całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat". Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., poprzez ich zastosowanie bez uwzględnienia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...].06.2016 r. o sygn. SK 31/14 a zatem zawyżenie kosztów zajęcia rachunku bankowego, które to koszty pozostają w oderwaniu do nakładu pracy i stopnia skomplikowania tej czynności, - art. 138 § 1 w związku z art. 144 Kpa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, iż istniały powody jego uchylenia. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła argumenty podniesione w toku postepowania, w szczególności w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W piśmie z [...].05.2019 r. Skarżąca uzupełniła skargę przez złożenie wniosku o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 64 c § 1 i 4 u.p.e.a. wynika, iż opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jeśli natomiast koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, pokrywa je wierzyciel. Stosownie do art. 64 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłaty za ściśle określone czynności egzekucyjne, do których należy m.in. zajęcie innych niż wymienione w punktach 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (pkt 4). Wysokość opłat jest wyrażona w tym przepisie procentowo. W przypadku zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3379/18 stwierdził, że we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat, a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). W ocenie NSA zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" ( zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; a także wyrok z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, oraz z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej przez Sąd sprawy stwierdzić należy, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] (zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z [...].09.2018 r. – k. 3 akt postepowania). Bank [...] zawiadomieniem z [...].09.2018 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków – saldo zajętych rachunków wynosiło 0,00 EUR (k. 4 akt postepowania). Koreluje to z wyjaśnieniami Skarżącej, że w celu spłacenia zaległości podatkowych uruchomiła linię kredytową a następnie przelewami z [...].09 2018 r. kwotę 150.000 zł i z [...].09.2018 r. uregulował resztę zaległości w kwocie 272.584,90 zł, uwzględniając również koszty naliczone w tytule wykonawczym. Obie kwoty przekazano z rachunku bankowego Skarżącej. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w: Dz.U. z 2016 r., poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku orzekającego o niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości kontrolowanego postanowienia. W swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14). Sąd pragnie podkreślić, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, co nie powinno ujść uwadze organów administracyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wysokości kosztów, kształtujące się po wyroku Trybunału wskazuje, że w prowadzonych nadal przez organy egzekucyjne postępowaniach w przedmiocie kosztów "...rozstrzygnięcie kwestii kosztów (...) postępowania egzekucyjnego będzie więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma ten wyrok" (zob. wyroki NSA o sygn. II FSK 1021/16, II FSK 1047/16, II FSK 204/14, II FSK 1484/15, ). Tym samym organ, ponownie rozpatrujący sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak ich wysokość, nie może pozostawać w oderwaniu od warunków, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku. Zatem w przypadku opłaty manipulacyjnej od rzeczywistych wydatków towarzyszących podjętym czynnościom organu egzekucyjnego. Wysokość tej opłaty jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi pomiędzy interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem. Dlatego też wysokość tej opłaty winna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania. Wtedy tylko można mówić o racjonalnej zależności tych wielkości, a nie o swoistej "karze" za wszczęcie egzekucji. Organy winny również wziąć pod uwagę, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do tytułu wykonawczego prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku TK z [...] czerwca 2016 r. Odpowiada to sytuacji, którą Trybunał Konstytucyjny wskazał jako przejaw oderwania tychże wartości od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności. Podkreślić raz jeszcze należy, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co jak już Sąd wskazał nie w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 wskazanej ustawy.