I SA/Go 44/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi "L." spółka jawna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości. "L" spółka jawna (skarżąca), reprezentowana przez doradcę podatkowego W.K., wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) dnia [...] listopada 2021 r. dotyczącą podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało, co następuję: Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, skarżąca wskazała, że produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności produkuje i sprzedaje m.in. shoty nikotynowe. Klientami spółki są zarówno palacze papierosów elektronicznych, jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające shoty palaczom papierosów elektronicznych. Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej: a) część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego, b) inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu. To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami produktów. Nabywają oni różne składniki w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, w tym shoty będące przedmiotem niniejszego wniosku. Nabyte shoty konsumenci wykorzystują do komponowania płynu do papierosów elektronicznych, który wlewają do papierosów elektronicznych. shoty są więc produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych, tak aby w efekcie po ich dodaniu gotowy płyn miał pożądaną przez palacza zawartość nikotyny. Shoty nikotynowe stanowią mieszaninę nikotyny z glikolem propylenowym oraz gliceryną, pełniącymi funkcję nośnika nikotyny. Zawartość nikotyny w takim produkcie wynosi maksymalnie 200 mg na 10 ml gotowego produktu, co stanowi 2%. Pozostałe składniki shotów to glikol i gliceryna w różnych proporcjach (np. 50/50% lub 25/75% lub innych). shoty są sprzedawane w małych opakowaniach o maksymalnej pojemności 10 ml, zwykle z zakraplaczem. Opakowanie shotów ma takie cechy, które umożliwiają konsumentowi precyzyjne odmierzenie ilości, tak aby dodać do innych substancji, które są podstawowymi składnikami komponowanego płynu do papierosów elektronicznych, taką ilość shota, aby w gotowym płynie uzyskać pożądaną zawartość nikotyny. Shoty nikotynowe są więc wykorzystywane jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych. Wlanie samego shota bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane. Spółka wskazuje, że pojawili się na rynku tacy użytkownicy, którzy do shota nikotynowego dodają aromat i taką mieszaninę wlewają bezpośrednio do papierosów elektronicznych. Jednakże takie praktyki stanowią zdecydowaną rzadkość, nie jest to standardowe i popularne zachowanie pośród konsumentów. Standardowym zachowaniem palaczy papierosów elektronicznych jest dodawanie shota nikotynowego do glikolu, gliceryny i innych składników w różnych proporcjach w zależności od upodobań. Spółka nie produkuje i sprzedaje shotów z przeznaczeniem do bezpośredniego wlewania do papierosów elektronicznych, ale z przeznaczeniem do użycia ich jako dodatków/domieszek do komponowania płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych. Takie przeznaczenie shotów (dodatek/domieszka do komponowania płynu do papierosów elektronicznych lub do dodawania do gotowego płynu do papierosów elektronicznych, a nie wlewanie do papierosów elektronicznych) powinno być przyjęte jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Mając na uwadze tak zaprezentowany stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwości, czy shoty spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy produkcja lub sprzedaż przez spółkę shotów nikotynowych powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.? Zdaniem Strony produkcja lub sprzedaż shotów nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Za taki płyn uznaje się zatem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Organ podkreślił przy tym, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno tzw. "liquidy" płyny, które użytkownicy e-papierosów mogą bezpośrednio wlewać do urządzenia do podgrzewania, jak i bazy służące jako półprodukty do dalszej produkcji tego płynu, w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów i koncentratów smakowych, twz. "shotów" i "premixów", a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Decydującym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest jego przeznaczenie. Ustawodawca bowiem traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN. Podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zaś, że przedmiotowe Shoty nikotynowe stanowią komponenty wykorzystywane przez klientów do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych. Tym samym, zdaniem organu, spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Opisane we wniosku shoty stanowią zatem roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w e-papierosach i z takim właśnie przeznaczeniem Spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom. Organ podkreślił, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, z wyłączeniem roztworów wymagających zmieszania z innymi substancjami. Prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Nadto organ wskazał, że objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Racjonalny ustawodawca objął bowiem podatkiem akcyzowym zarówno płyny do papierosów elektronicznych, jak i tradycyjne wyroby tytoniowe, z racji sklasyfikowania ich jako używki. Jak podkreślono wyżej, kryterium do uznania danego roztworu (aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny i ich mieszanin) za płyn do e-papierosów jest to, do czego wyrób ten faktycznie jest przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy roztwory mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. roztwory do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz roztwory służące do wykorzystania w e-papierosach, niezależnie od tego, czy są bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami. W ocenie organu nie można, tak jak postuluje to strona, traktować shotów nikotynowych będących komponentami płynu do papierosów elektronicznych na równi z dodatkami/domieszkami do paliw opałowych i napędowych. Wyroby energetyczne (w tym paliwa silnikowe, opałowe oraz dodatki/domieszki do tych paliw) stanowią bowiem odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy dla tych wyrobów (zdefiniowanych w art. 86 u.p.a.) sposób opodatkowania, w tym podstawę opodatkowania uzależnioną od ilości/wartości opałowej oraz stawkę podatku powiązaną ściśle z kodem CN (Nomenklatury Scalonej) oraz z przeznaczeniem wyrobu. Dla tych wyrobów (wyrobów energetycznych), opodatkowanie akcyzą jest powiązane z przeznaczeniem oraz kodem CN, do którego zostały przyporządkowane. Zatem od w odróżnieniu od wyrobów tytoniowych czy płynu do papierosów elektronicznych, w przypadku wyrobów energetycznych co do zasady wskazana klasyfikacja CN umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy, a dalej – za wyrób energetyczny. Przy czym, nie wyklucza to jednocześnie uznania za paliwa silnikowe lub opałowe wyrobów oznaczonych innym kodem CN niż wymienione w art. 86 ust. 2 u.p.a., jeżeli są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu lub celów opałowych. W przypadku wyrobów energetycznych wszelkie wyroby mogące służyć jako paliwa, w tym dodatki i domieszki dodawane do paliw silnikowych (paliw opałowych), również podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przy czym ustawodawca nie wskazał, aby dodatki i domieszki winny mieć takie same cechy jak paliwo, czy być zamiennikiem tego paliwa (gotowym produktem, który można wlać do baku samochodu). Ich opodatkowanie zależne jest od tego, że są to wyroby przeznaczane jako dodatki do paliw oraz że mogą być dodawane do tych paliw, w celu użycia następnie wraz z tym paliwem. Ponadto okoliczność że produkty te nie posiadają same w sobie właściwości pędnych (napędowych) także nie zmienia faktu, że ich przeznaczeniem jest dodanie do paliwa silnikowego i spalanie wraz z tym paliwem. Stąd też nawet brak możliwości "palenia" shotów nikotynowych jako gotowego płynu do papierosów elektronicznych nie wyklucza uznania shotów za wyroby akcyzowe, pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, w celu użycia następnie w tym urządzeniu. Organ podkreślił, że do kategorii dodatków i domieszek do paliw zastosowanie mają przepisy ww. dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Jednakże normy prawne w niej zawarte stosuje się wyłącznie do produktów wskazanych w art. 2 tej dyrektywy, wśród których nie zostały wymienione płyny do papierosów elektronicznych. Oznacza to, że nie można zrównać zasad opodatkowania tych dwóch kategorii wyrobów. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Jednocześnie, w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, kryterium uznania ich za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie jest kod CN danego produktu, lecz jego przeznaczenie. Organ odrzucając argumenty spółki wskazał, że nie można uznać, iż analogiczne zasady opodatkowania, jak w przypadku płynów do papierosów elektronicznych obowiązują w odniesieniu do napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Opodatkowanie wyrobów alkoholowych uzależnione zostało od rzeczywistej mocy objętościowej alkoholu, który przypisany jest do pozycji CN 2207 oraz CN 2208 Nomenklatury Scalonej, a zawierające go napoje alkoholowe zostały wymienione ściśle w załączniku nr 1 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych). Tym samym nie można uznać, jak chce Strona, za wyrób akcyzowy soku czy syropu bezalkoholowego dodawanego, np. do wódki. Z kolei w przypadku piwa, konstrukcja opodatkowania alkoholu etylowego oraz wyrobów zawierających ten alkohol jest ściśle związana z jego zawartością objętościową w danym wyrobie (liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato), co wyraźnie odróżnia ją od konstrukcji opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych, traktowanego jako wyrób akcyzowy bez względu na kod CN wyrobu, pod warunkiem, że wyrób ten jest przeznaczony do papierosów elektronicznych. Końcowo organ zaakcentował, że zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której shoty nikotynowe przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych, byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy, dając tym samym gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe. Wbrew stanowisku Spółki wszystkie roztwory, w tym aromaty, shoty służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, mogą stanowić bazy do tych płynów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. bazy do płynu do papierosów elektronicznych, w tym bazy zawierające glikol i glicerynę, oznaczają bowiem wszelkie roztwory będące półproduktami (składnikami), służącymi finalnie do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych. Nie ma przy tym znaczenia, jaka ilość aromatu wchodzi końcowo w skład skomponowanego płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do wykorzystania w urządzeniu do podgrzewania. Wszelkie składniki służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, które – tak jak w przypadku Shotów będących przedmiotem działalności Spółki – są produkowane i oferowane na sprzedaż z przeznaczeniem jako dodatki (komponenty) do wytwarzania płynu do e-papierosów, stanowią zatem wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W skardze wniesionej do WSA w Gorzowie Wlkp., spółka, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła organowi: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji: a) błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, poprzez uznanie, że shoty nikotynowe produkowane lub sprzedawane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych mimo tego, że nie spełniają definicji płynów do papierosów elektronicznych, b) błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie w interpretacji, że shoty nikotynowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasadę władztwa daninowego państwa. 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w sprawie bezspornym jest, że shoty są roztworami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Niemniej jednak nie są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdyż są przeznaczone do wykorzystania jako dodatki, domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych i nie można ich utożsamiać z gotowymi płynami przeznaczonymi do wykorzystania w papierosach elektronicznych (shoty służą dopiero do komponowania/wytwarzania takich płynów). Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. wprost wynika, że to płyn ma być przeznaczony do papierosów elektronicznych, zaś wszelkie dodatki i domieszki nie są końcowym produktem, czyli płynem, więc nie podlegają opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W ocenie Spółki Shoty będące dodatkami/domieszkami do wytwarzania roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie mogą być utożsamiane z "bazą" do tego roztworu, gdyż takiej definicji nie zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie były zasadne. Za papierosy elektroniczne ustawa uznaje "urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki" (art. 2 ust. 1 pkt 34 u.p.a.). Natomiast "płyn do papierosów elektronicznych" definiuje się jako: "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.). Płyny do papierosów elektronicznych nie są przedmiotem regulacji wspólnotowych, stąd ustawodawca krajowy, regulując zasady opodatkowania akcyzą, wzorował je na regulacjach dotyczących wyrobów tytoniowych. Uznał, iż zarówno wyroby nowatorskie zawierające w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy, jak i papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych i z tego względu wprowadzono ich opodatkowanie. Poszukując ratio legis spornych zapisów, warto odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy obejmującej opodatkowaniem akcyzą dwóch nowych kategorii wyrobów akcyzowych płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich. Wskazuje się tam mianowicie, że "Podatkowa specyfika wprowadzanych przepisów musi uwzględniać m.in. aspekt budżetowy oraz kwestie kontroli i poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny". Ponadto projektodawca w sposób jasny i klarowny wskazał cel wprowadzenia nowelizacji, przez stwierdzenie, że "wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek." (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf). Z uzasadnienia wynika zatem m. in., że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Cele te należy przy tym w sposób oczywisty zaaprobować, ponieważ za adekwatne narzędzie legislacyjne uznać należy zwiększenie obciążeń fiskalnych używek dla stworzenia bariery ekonomicznej obniżającej zainteresowanie nimi potencjalnych użytkowników. W rozpoznawanej sprawie, wg opisu stanu faktycznego, stanowiącego wiążącą organ interpretacyjny kanwę faktyczną dla udzielenia urzędowej wykładni, skarżąca żądała potwierdzenia prawnopodatkowej kwalifikacji produktu stanowiącego mieszaniny nikotyny z glikolem propylenowym oraz gliceryną, które są produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że taki produkt, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, musi być uznany za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W ocenie Sądu organ trafnie argumentował, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako: roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sąd podziela takie stanowisko, ponieważ ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego. Sąd dostrzega, że kwestia wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 była przedmiotem rozważać WSA w Warszawie m. in. w wyrokach z 29 września 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 667/21, III SA/Wa 1256/21. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną tam ocenę prawną, która, co do zasady, przystaje również do stanu faktycznego i prawnego występującego w rozpoznawanej sprawie i to w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie, przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. katalog m. in. roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest otwarty. Podstawowym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu, z zastrzeżeniem wszakże, że musi to być roztwór o wskazanych cechach lub baza do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie wyroby są opisane kodem CN. Taka sytuacja dotyczy wyrobów tytoniowych, wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych oraz suszu tytoniowego, a ponadto z uwagi na szeroką definicję alkoholu etylowego, alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości. Ponadto w przypadku niektórych wyrobów, aby uznać je za wyroby akcyzowe, oprócz opisania ich kodem CN, należy nadać im określone przeznaczenie. Element przeznaczenia wykorzystywany przy definiowaniu wyrobów akcyzowych dotyczy tylko określonych grup tych wyrobów, mianowicie wyrobów energetycznych, np. oleju rzepakowego oraz węgla, a także płynu do papierosów elektronicznych. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca posłużył się pojęciem przeznaczenia aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Należy bowiem zauważyć, że płyny zawierające glikol lub glicerynę, ale niezawierające nikotyny, są wykorzystywane chociażby w przemyśle spożywczym i przy takim ich wykorzystaniu nie podlegają akcyzie. Jak również trafnie wskazał WSA w Warszawie, uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. W zaskarżonej interpretacji zasadnie więc, poszukując kwalifikacji produktu (shotów nikotynowych) na gruncie u.p.a. wskazano na jego deklarowane przez spółkę przeznaczenie, którym jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Organ trafnie argumentował również, że z uwagi na odmienności w zasadach opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych nieuprawnione było poszukiwanie odniesień do opodatkowania domieszek do paliw. Zasadnie wskazano, że wyroby energetyczne stanowią bowiem odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy dla tych wyrobów (zdefiniowanych w art. 86 u.p.a.) sposób opodatkowania powiązany z kodem Nomenklatury Scalonej oraz z przeznaczeniem wyrobu. Odniesienia do kodu CN nie przewidziano natomiast w przypadku kwalifikacji na gruncie akcyzy wyrobów tytoniowych czy płynu do papierosów elektronicznych. Trafnie również wskazano, że do kategorii dodatków i domieszek do paliw zastosowanie mają przepisy Dyrektywy nr 2003/96/WE (energetycznej). Jednakże normy prawne w niej zawarte stosuje się wyłącznie do produktów wskazanych w art. 2 tej dyrektywy, wśród których nie zostały wymienione płyny do papierosów elektronicznych. Oznacza to, że nie można zrównać zasad opodatkowania tych dwóch kategorii wyrobów. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Jednocześnie, w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych, kryterium uznania ich za wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie jest kod CN danego produktu, lecz jego przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca natomiast wskazała, że sporne "shoty nikotynowe" służą wyłącznie do używania w papierosach elektronicznych. Co więcej z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma technicznych przeszkód do wlania do papierosa elektronicznego tego produktu jako jedynego płynu gotowego do użycia, zaś brak takiego zastosowania wynika wyłącznie z dominującej preferencji użytkowników. Taki charakter "shotów" istotnie odróżnia te produkty od dodatków i domieszek paliwowych, które ze swej istoty samoistnie nie mogą być używane jako paliwo do silników spalinowych bądź paliwo opałowe. Za nieuprawnione zasadnie uznał organ także porównanie "szotów nikotynowych" do dodatków do napojów alkoholowych (takich jak sok, syrop itp.). Organ i w tym zakresie zasadnie wskazał na istotne różnice w zasadach opodatkowania napojów alkoholowych oraz płynów do papierosów elektronicznych, ponieważ w przypadku napojów, opodatkowaniu podlegają napoje alkoholowe wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. stąd z zasady wyłączone jest opodatkowanie akcyzą samego soku lub syropu. Suma powyższych argumentów wskazuje, że trafne było stanowisko organu, iż sporny produkt, jako roztwór przeznaczony do użycia w papierosach elektronicznych, musiał być uznany za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Z tych względów Sąd uznał, że chybione były również zarzuty: - naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP, ponieważ opodatkowanie spornego produktu do użycia w papierosach elektronicznych znajduje podstawę ustawową; - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., ponieważ organ przeciwstawił stanowisku podatnika własną, a jak wykazano wcześniej: uprawnioną, wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).