I SA/Go 442/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] listopada 2022 r. Burmistrz Gminy (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy (dalej: skarżąca) dotyczące podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz dokumentów znajdujących się w aktach postępowania interpretacyjnego wynika, co następuje: We wniosku o udzielenie interpretacji, opisując stan faktyczny dla żądanej wykładni przepisów prawa podatkowego, skarżąca wskazała, że jest właścicielem obiektów infrastruktury drogowej, w skład której wchodzą budowle dróg i oświetlenia dróg (dalej: infrastruktura). W latach 2017- 2022 obiekty wchodzące w skład infrastruktury, wykazywane były w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania własne gminy, obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego i dotyczą w szczególności ich budowy, konieczności utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) czy pokrywania kosztów oświetlenia (art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne). Gmina nie wydzierżawia odcinków infrastruktury, nie pobiera opłat za ich wykorzystywanie i nie osiąga żadnych korzyści majątkowych w związku z administrowaniem Infrastrukturą. Co więcej, gmina ponosi koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury wynikające z konieczności jej konserwacji, napraw, utrzymywania w czystości oraz odśnieżania. Gmina ponosi również koszty energii elektrycznej niezbędnej do zasilania budowli oświetlenia dróg wchodzących w skład Infrastruktury. Intencją gminy nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań zaspokajania zbiorowych potrzeb Gminy w zakresie utrzymania dróg i ich oświetlenia, wchodzących w skład infrastruktury. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością gminy, służące do wykonywania zadań własnych gminy obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego i dotyczących w szczególności ich budowy, konieczności utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania oraz pokrywania kosztów oświetlenia, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.)? W odniesieniu do przedstawionego pytania skarżąca stała na stanowisku, że budowle wchodzące w skład infrastruktury będące jej własnością, służące do wykonywania zadań własnych gminy obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego i dotyczących w szczególności ich budowy, konieczności utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania oraz pokrywania kosztów oświetlenia, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W udzielonej skarżącej interpretacji, organ, motywując negatywną ocenę stanowiska skarżącej, wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca może prowadzić działalność gospodarczą. Konieczne zatem staje się stwierdzenie czy wykonywanie zadań własnych gminy obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego i dotyczących w szczególności ich budowy, utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania oraz pokrywania kosztów oświetlenia, spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z rzeczoną ustawą, za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Organ ocenił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca prowadzi działalność obejmującą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego, dotyczącą w szczególności ich budowy, konieczności utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania, czy pokrywania kosztów oświetlenia. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że działalność jest zorganizowana i wykonywaną w sposób ciągły. Zdaniem Burmistrza, jakkolwiek zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, skarżąca nie wydzierżawia infrastruktury, nie pobiera opłat za jej wykorzystywanie i nie osiąga żadnych korzyści majątkowych w związku z administrowaniem Infrastrukturą, to zdaniem organu podatkowego, nie wklucza to możliwości osiągania zysku w bieżącym bądź w przyszłych okresach rozliczeniowych. Organ ocenił, że skarżąca ma możliwość wydzierżawienia fragmentów dróg lub wprowadzenia opłat za ich wykorzystywanie, a co za tym idzie otrzymywania korzyści majątkowych w związku z byciem właścicielem infrastruktury. Tym samym, w ocenie organu, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez skarżącą przesądza o tym, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie burmistrza, wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ocenił również, że budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który skarżąca przytoczyła na potwierdzenie swojej tezy. Pismem z [...] listopada 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.G., wniosła skargę na interpretację i żądając jej uchylenia, zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań własnych Gminy obejmujących sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego i dotyczących w szczególności ich budowy, konieczności utrzymania dróg w dobrym stanie technicznym, odśnieżania oraz pokrywania kosztów oświetlenia związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, skarżąca, dla podważanie tezy organu o związaniu infrastruktury z działalnością gospodarczą, odwołując się do zapisów art. 3 Prawa przedsiębiorców, wskazała, że organ w interpretacji nienależycie ocenił okoliczności świadczące o tym, że działalność prowadzona przez gminę nie była i nie jest nakierowana na uzyskiwanie zysku, ponieważ gmina nie wydzierżawia składników mienia wchodzących w skład infrastruktury, a także ponosi koszty związane z ich utrzymaniem. Nadto wykonywanie tych czynności służy wykonywaniu zadań własnych gminy. Działalność ta nie ma więc charakteru zarobkowego, stąd nie może być uznana za działalność gospodarczą, a nieruchomości składające się na infrastrukturę nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest kwestionowane stanowisko o legitymacji gminy w zaskarżeniu indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) wydawanych przez jej organ wykonawczy (wójta, burmistrza, prezydenta) na wniosek gminy (postanowienie NSA z 10 kwietnia 2014 r. II FSK 542/14 oraz np. wyroki: WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2023 r. I SA/Ol 541/22, WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r. I SA/Bk 138/22). Sąd, podzielając to stanowisko, uznał skargę za dopuszczalną. Jednocześnie Sąd uznał, że zarzut skargi był uzasadniony. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...)". Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie mowa, że: "[d]ziałalnością gospodarczą jest, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanowiącym dla organu interpretacyjnego wiążącą kanwę faktyczną dla urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego, skarżąca wskazała, że składniki mienia, których dotyczy wniosek, czyli elementy infrastruktury drogowej, nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej gminy. Skarżąca wyjaśniła, że podejmuje jedynie działania związane z ich utrzymaniem, konserwacją i oświetleniem, czym zaspokaja potrzeby zbiorowe, a tym samym realizuje zadanie własne gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. Z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji spornych nieruchomości, prawnie istotna działalność gminy polegana nieodpłatnym udostępnianiu infrastruktury drogowej ogółowi użytkowników dróg. Autor skargi trafnie więc argumentuje, że działalność taka nie ma charakteru zarobkowego, co powoduje, że nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej wynikającym z definicji zawartej w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Zarobkowy charakter działalności oznacza bowiem, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami. Przy czym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10). Tym samym, skoro celem działalności wykonywanej przez skarżącą jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb zbiorowych, zatem opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z opisu stanu faktycznego wynika wręcz, że skarżąca nie uzyskuje żadnych przychodów ze składników mienia składających się na infrastrukturę drogową. Zdaniem Sądu, sama możliwość osiągnięcia dochodów z odpłatnego udostępniania składników infrastruktury drogowej, nie może wskazywać na zarobkowy charakter działalności skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż gmina, której przedmiotem działalności zasadniczo jest realizacja potrzeb zbiorowych, prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane mienie, które tylko potencjalnie jest przydatne gospodarczo. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, iż cała działalność skarżącej opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, a więc nie spełnia wszystkich prawnych przesłanek do uznania ją za działalność gospodarczej. Sporne nieruchomości nie mogą być więc uznane za związane z działalnością gospodarczą, czyli nie mogą być zakwalifikowane do nieruchomości o których mowa w 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 Prawa przedsiębiorców. Dlatego orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). Sąd nie uwzględnił wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ponieważ ewentualny zwrot i tak obciążałby budżet skarżącej, stąd orzeczenie takie nie doprowadziłoby do wyrównania wydatków związanych z udziałem w postępowaniu sądowym.