I SA/Go 448/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2003 r. oddala skargę. A.M. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej DIS) z dnia [...] marca 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej NUS) z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2003r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] NUS poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty dokonanej dnia [...] grudnia 2008r. w kwocie 7.010,00zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. określonej decyzją NUS z dnia [...] marca 2010r. nr [...], w tym na należność główną kwotę 4.072,00zł i na odsetki za zwłokę kwotę 2.926,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...], w tym na należność główną kwotę 7,00zł i na odsetki za zwłokę kwotę 5,00zł. Nie godząc się z powyższym postanowieniem, pismem z dnia [...] grudnia 2010r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła zażalenie. Wnosząc o uchylenie w/w postanowienia i umorzenie postępowania oraz zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu kwoty 7.010,00zł wraz z ustawowymi odsetkami podniosła, że skoro wpłata została zaliczona po upływie dwóch lat od dnia jej dokonania, to organ podatkowy winien przy rozliczeniu wpłaconej kwoty najpierw naliczyć należne od tej kwoty odsetki ustawowe, liczone od dnia wpłaty tj. [...] grudnia 2008 r. do dnia, w którym dokonuje jej rozliczenia, tj. do dnia [...] grudnia 2010r. Ponadto, w jej ocenie, zobowiązanie za miesiąc maj i czerwiec 2003r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r.; zaliczanie więc jakichkolwiek wpłat i należności na poczet zobowiązań wygasłych w mocy samego prawa, w świetle art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jest oczywistym nieporozumieniem. Wskazała przy tym, że wpłaty kwoty 7.010,00zł nie dokonała ona, a zatem "zobowiązanie wskutek jego zapłaty przez osobę trzecią, a więc nieuprawnioną, osobę która nie była ani stroną ani adresatem którejkolwiek z decyzji, nie mogło wygasnąć wskutek zapłaty, a jedynie wskutek przedawnienia". W wyniku rozpoznania sprawy wskutek zażalenia, DIS postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2008r. dokonanej w kwocie 7.010,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2003 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w/w wpłaty skarżąca dokonała na zobowiązanie określone w decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po uchyleniu tej decyzji przez DIS i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. dokonano zajęcia zabezpieczającego w/w wierzytelności, związanej z dokonaną w dniu [...] grudnia 2008r. wpłatą. Wydana w wyniku ponownego postępowania decyzja NUS z dnia [...] marca 2010r. nr [...] określająca prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2010r. nr [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Go 1279/10 skargę na decyzję DIS z dnia [...] października 2010 r. oddalił. W związku z powyższym kwota 7.010,00 zł wpłacona w dniu [...] grudnia 2008r., uprzednio zabezpieczona, została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w wysokości 4.072,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.926,00zł. Pozostałą część wpłaty w kwocie 12,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 7,00zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 5,00 zł określonej w decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. w wysokości 451,00zł oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0zł. W konsekwencji powyższego, NUS w dniu [...] grudnia 2010r. wydał zaskarżone postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2008r. DIS nie podzielił zatem stanowiska skarżącej o braku możliwości, począwszy od dnia [...] lipca 2009 r., dysponowania wpłatą dokonaną w dniu [...] grudnia 2008r. podkreślając, że organ podatkowy, który dysponuje wpłatą i jednocześnie stwierdzi istnienie zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia stosownie do dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Nie zgodził się również ze skarżącą w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. wskazując, że na ten temat wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1279/10, który uznał, że zobowiązanie to wygasło, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek jego zapłaty. Fakt jego wygaśnięcia powoduje, iż termin jego przedawnienia nie biegnie, skoro roszczenie zostało już zaspokojone to nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonych decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, w przypadku zaś nie uwzględnienia skargi w ramach autokontroli - o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła "wadliwie przeprowadzone postępowanie odwoławcze przez Stroną przeciwną, a tym samym wyjaśnienie sprawy w sposób nie uwzględniający istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy". Jej zdaniem, zgodnie z art.77 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji począwszy od dnia [...] lipca 2009 r., w związku z upływem 3-miesięcznego terminu od wydania decyzji kasacyjnej, nie mógł swobodnie dysponować kwotą wpłaconą przez Skarżącą w dniu [...] grudnia 2008r. Po upływie wskazanego terminu niezasadne również było, w ocenie Skarżącej, zaliczenie w/w kwoty na jakiekolwiek zobowiązanie, a w szczególności w dniu [...] grudnia 2010r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2003r. Wobec powyższego wpłacona kwota, powinna zostać jej zwrócona wraz z odsetkami, liczonymi od dnia [...] grudnia 2008r. do dnia zwrotu. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zaprezentowaną w skardze argumentację Strona wzmocniła dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011r. – kładąc w nim szczególny nacisk na wykazanie wad prowadzonego przez organy postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest negatywnie rozpoznany przez organy podatkowe wniosek Skarżącej o zwrot wpłaconej w dniu [...] grudnia 2008 r. kwoty w wysokości 7.010,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia jej wpłaty. Podstawę materialnoprawną tych rozstrzygnięć stanowił przepis art.62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa, zgodnie z jego § 1, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przy czym stosownie do brzmienia §4 w/w artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art.55 §2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art.62 ustawy - Ordynacja podatkowa, ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Co więcej, w postanowieniu tym, organ podatkowy nie orzeka o wysokości zaległości podatkowych, ciążących na podatniku i nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Treść postanowienia jest bowiem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji), podejmowanych w odrębnym trybie, w rozpatrywanym przypadku - w decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z tym, zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowych może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w momencie jej powstania. Brak bowiem zaległości podatkowej w momencie wpłaty lub powstania nadpłaty uniemożliwia zaliczenie jej na poczet zaległości. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa, że aktami określającymi zobowiązanie podatkowe, na które organ podatkowy dokonał zaliczenia dokonanej w dniu [...] grudnia 2008r. wpłaty są decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. w wysokości 4.072zł oraz z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. w kwocie 451,00zł i co jest istotnym, oba te rozstrzygnięcia w momencie dokonania zaliczenia wpłaty funkcjonowały w obrocie prawnym. Co więcej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...] była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Go 1279/10 skargę Strony oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd dokonał wyczerpującego wywodu, że zapłaty należności wynikającej z decyzji wymiarowej dokonała Strona uznając, że to ona była wyłączną dysponentką kwoty 7.010zł i to jej wola zadecydowała o uregulowaniu należności wynikającej z decyzji z dnia [...] grudnia 2008r., posługując się w tym celu swoją matką, która przy użyciu własnego rachunku bankowego jedynie przelała należność Skarżącej ze swojego konta osobistego na konto wierzyciela podatkowego. Podkreślił przy tym, że skarżąca, od czasu zaprzestania działalności gospodarczej tj. od maja 2004r., nie posiadała własnego rachunku bankowego (gospodarczego), a w przelewie dokładnie zidentyfikowano zarówno decyzję jak i należność poprzez wskazanie za jaki okres i jaki rodzaj zobowiązania uregulowano oraz zobowiązanego podatnika, przy czym jak słusznie wskazał, te szczegółowe dane mogła znać jedynie podatniczka, która osobiście w dniu 5 grudnia 2008r. odebrała decyzję wymiarową i tylko ona mogła tak ścisłe dane przekazać łącznie z dyspozycją zapłaty należności. Powyższe, w ocenie Sądu, w powiązaniu z faktem, iż skarżąca prowadziła z organami podatkowymi przez około półtora roku spór o zwrot tej kwoty, łącznie z dochodzeniem jej przed sądem powszechnym, a także żądaniem przelania tej kwoty na rachunek, z którego nastąpił przelew na rzecz organu podatkowego (pismo o zwrot nadpłaty z dnia [...] maja 2009r.) jednoznacznie prowadzi do takiego właśnie uznania. W przeciwnym wypadku, skarżąca nie miałaby żadnych podstaw by domagać się zwrotu nie swoich pieniędzy. W pełni zaakceptował przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I FPS 8/07, który uznał, że osoba wpłacająca podatek, dokonując tego ze środków powierzonych mu przez podatnika, działa jedynie jako "posłaniec". Przesądziwszy, iż to skarżąca dokonała zapłaty podatku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w konsekwencji przyjął, iż w świetle art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na Skarżącej wskutek jego zapłaty, fakt ten powoduje, iż termin jego przedawnienia nie biegnie. Skoro roszczenie zostało zaspokojone, w wyniku czego wygasło, to wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może wygasnąć ponownie tym razem wskutek przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd za bezzasadny uznał również zarzut skarżącej o braku możliwości, począwszy od dnia [...] lipca 2009r., dysponowania wpłatą dokonaną przez Stronę w dniu [...] grudnia 2008r. Podkreśla przy tym, że zaliczenie wpłaty, stosownie do dyspozycji art.62 §1 Ordynacji podatkowej, następuje z datą jej dokonania; daty wydania czy też doręczenia samego postanowienia nie mają znaczenia, gdyż, jak już wskazano wcześniej, zaskarżone postanowienie nie konstytuuje stanu prawnego, jedynie potwierdza, że z mocy prawa w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie ma więc charakter formalny. Wpłata kwoty 7.010zł z dnia [...] grudnia 2008r. na pokrycie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej (która z kolei została uchylona w postępowaniu odwoławczym, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji), została zabezpieczona na poczet przyszłego zobowiązania określonego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Brak zatem było podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art.77 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej nie jest postępowanie zabezpieczające i wiążące się z nim podejmowane przez organ działania i wydawane akty. Kwestiami o zasadniczym znaczeniu, które przesądzają o prawidłowości zaskarżonego postanowienia jest istnienie w chwili jego wydawania – zaległości podatkowej, decyzji, z której ona wynika, dysponowanie przez organ środkami do jej pokrycia . Zatem, reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie wykazały byt prawny decyzji określających podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2003r., istnienie zaległości podatkowych z tego tytułu, a także wskazały kwotę 7.010zł zasadnie będącą w dyspozycji organu jako "źródło" pokrycia tych zaległości. Również w sposób prawidłowy określiły charakter prawny postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Anna Juszczyk-Wiśniewska Joanna Wierchowicz