I SA/Go 45/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi "P" Sp. jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę. Skarżąca "P" Spółka jawna, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy z [...] grudnia 2013 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 454 295,00 zł i określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 423 261,62 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z [...] grudnia 2013r. Wójt Gminy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 454.295,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca była właścicielem nieruchomości - działki nr [...] o powierzchni 6,7612 ha. Działkę tą sklasyfikowano w ewidencji gruntów jako: RV - 1,56 ha, ŁIII - 1,26 ha, N - 1,29 ha, RVI - 2,3212 ha, Lz - ŁIII - 0,33 ha. Wymienione wyżej grunty zostały wydzierżawione na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2009 r. "M" S.A. w celu eksploatacji kopaliny. W złożonej 17 stycznia 2011 r. deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 124 615 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - ogółem 8319,63 m², budowle – 8 023 625,00 m² oraz grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 - grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 15 120 m². W złożonej deklaracji skarżąca nie wykazała gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które były przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2009 r. zawartej z M SA w Krakowie (po zmianie nazwy MC SA). W związku z tym organ wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny za lata 2010 i 2011. Skarżąca odmówiła złożenia korekty deklaracji, stwierdzając prawidłowość składanych przez siebie deklaracji. Zdaniem skarżącej od momentu zawarcia umowy dzierżawy, na przedmiotowej działce dzierżawca nie rozpoczął żadnej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Z posiadanych przez skarżącą informacji wynikało, że dzierżawca w ogóle nie użytkował działki, która nie utraciła charakteru użytków rolnych lub charakteru gruntów zadrzewionych albo zakrzewionych. Mając powyższe na uwadze skarżąca nie znalazła żadnych podstaw prawnych do zmiany deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i postanowieniem z [...] września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za lata 2010 i 2011. W ocenie organu już z samej umowy dzierżawy wynikało, iż sporne grunty zajęte były w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Mapa dołączona przez skarżącą wykazywała jedynie powierzchnię wyrobiska. Organ podkreślił, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko samo wyrobisko, to również drogi dojazdowe do tegoż wyrobiska, miejsca składowania żwiru itp. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą niezbędne było prócz wykorzystania powierzchni wyrobiska również korzystanie z gruntów nie stanowiących wyrobiska. Opierając swoje stanowisko na zgromadzonych dokumentach, organ podatkowy I instancji nie przeprowadził dowodów z przesłuchania strony. W dniu [...] czerwca 2012 r. Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz dokonanie oględzin działki nr [...]. Wypełniając dyspozycję organu odwoławczego, organ I instancji [...] listopada 2012 r. przeprowadził oględziny spornej nieruchomości. W trakcie oględzin na całym terenie działki widoczne były ślady po ciężkim sprzęcie, wskazujące na wyrównanie gruntu, na obrzeżach działki, w okolicach stawu znajdowały się drzewa (kilkuletnie samosiejki). Na działce nie stwierdzono wydobycia kopalin ani też nie zaobserwowano żadnego sprzętu, ani żadnych innych urządzeń. Przesłuchano także w charakterze strony D.M., który wskazał, że na spornym gruncie skarżąca Spółka nie wydobywała i nie składowała kopaliny, nie zostały wytyczone żadne drogi, nie było żadnego transportu kopaliny. Z drugiej strony przesłuchiwany wskazywał na brak wiedzy w ww. zakresie. Ustalono, iż M w latach 2010-2011 nie odsprzedawała skarżącej wydobytej kopaliny. Odnośnie działalności wydobywczej i rekultywacji działki [...] przesłuchiwany nie miał wiedzy. Organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotowa działka objęta była rekultywacją na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydanej dla MC S.A. Z ww. decyzji wynikał leśny kierunek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych kopalni kruszywa naturalnego "M" . W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie dokonanych oględzin nie mógł stwierdzić, czy rekultywacja terenu w kierunku leśnym została zakończona. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Wójt Gminy określił ponownie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi I instancji wykazanie, iż grunty te są (lub były, skoro postępowanie dotyczy roku 2011) faktycznie wykorzystywane w całości lub części do prowadzenia działalności innej niż leśna lub rolna, dopuścić i przeprowadzić wszelkie dowody, które przyczynią się do dokonania ustaleń zgodnych ze stanem faktycznym oraz przesłuchać innych świadków, którzy być może poświadczyliby inny, niż deklarowany przez stronę stan faktyczny. Wykonując dyspozycje organu odwoławczego, postanowieniem z [...] lipca 2013 r. organ I instancji dopuścił następujące dowody: kserokopię wniosku o uzgodnienie warunków rekultywacji z dnia [...] czerwca 2012 r., złożonego przez MC SA, projekt rekultywacji z czerwca 2012 r., mapę z zagospodarowaniem terenu złożoną przez MC SA, kserokopię wniosku o zmianę decyzji Starosty złożonego przez MC SA, aneks do Projektu Rekultywacji z lutego 2013 r. wraz z mapą z zagospodarowaniem terenu złożoną przez MC SA. Organ podatkowy I instancji podjął także próbę ustalenia, który z pracowników MC S.A. uczestniczył w oględzinach działki nr [...]. Odpowiadając na wezwanie organu w tym zakresie, MC S.A. wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania pracownika, który brał udział w oględzinach przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczność, iż ze względu na charakter działalności spółki miejsce fizycznej pracy poszczególnych pracowników podlegało dużej zmienności. Ponadto MC S.A. poinformowała, że nie upoważniała żadnego z pracowników do reprezentowania Spółki w trakcie wskazanych oględzin. W toku postępowania organ podatkowy przesłuchał także P.B. - pełnomocnika MC S.A., który będąc menagerem działu podatków księgowości i finansów Spółki ME, obsługującą MC S.A., posiadał informacje przekazane mu przez osoby upoważnione ze strony MC S.A. Organ ocenił, że z wyjaśnień P.B. nie wynikały żadne nowe okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast z wyjaśnień F.N. - Kierownika Ruchu Zakładu MC S.A. złożonych 9 grudnia 2013 r. wynikało, że wydzierżawienie działki od Spółki "P" było warunkiem utrzymania koncesji na wydobywanie żwiru przez MC S.A. Poinformował także, że mapka wyrobiska (dz. [...]) została sporządzona wg stanu na koniec 2010 r., na potrzeby księgowości MC SA. Wskazał, że powierzchnia wyrobiska to miejsce wydobycia, miejsce zmienione w wyniku wydobycia, z pomiarów wynosiło ono 2,2824 ha. Odnosząc się do wykorzystywania działki stwierdził, że żwir był wywożony, nie był składowany, dojazd do wyrobiska odbywał się po drodze gminnej oznaczonej na mapie jako działka nr [...], w 2005 r. zrobiony został projekt zagospodarowania złoża i już wtedy były miejsca zmienione w wyniku wydobycia żwiru, był to obraz po wydobyciu żwiru, którego MC S.A. nigdy z tej działki nie wydobywała. Ponadto wyjaśnił, że powierzchnia wyrobiska od dnia wykonania pomiarów do dnia składania wyjaśnień uległa zmianie. W roku 2012 Spółka MC S.A. zakończyła wydobycie żwiru, a działki nr [...] zostały poddane rekultywacji. Wniosek o rekultywację tych działek złożyła MC S.A. Różnica powierzchni wyrobiska pomiędzy określoną na mapie tj. 2,2824 ha a zgłoszoną do rekultywacji wynikała z faktu wyrównania granic i włączeniu powierzchni wcześniej niezmienionych w wyniku wydobycia. Oświadczył także, że wydobycie żwiru prowadzone było tylko na działce nr [...] będącej własnością MC S.A. Mając na uwadze całokształt poczynionych w toku postępowania ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że cała działka zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją z [...] grudnia 2013r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 454 295,38 zł, przyjmując do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 8319,63 m², budowle – 8 023 625 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 192 227 m². Uzasadniając wydaną decyzję, organ powołał się na normy art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.; zwana dalej "updol"), podkreślając, że wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta umowa dzierżawy z M S.A. określały w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który Spółka, jako przedsiębiorca objęła w posiadanie. Tym samym w ocenie organu I instancji grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, grunty leśne, łąki i nieużytki, wszystkie one, po pierwsze, były w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz po drugie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność wydzierżawiającego polegała bowiem między innymi na prowadzeniu zakładu górniczego wydobywającego kopaliny ze złoża naturalnego [...] oraz na transportowaniu wydobytego żwiru, przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Organ podkreślił, że wydzierżawienie użytków rolnych podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą powodowało zmianę sposobu opodatkowania tych gruntów z podatku rolnego na podatek od nieruchomości. Podatnikiem podatku od wydzierżawionych gruntów pozostawał nadal właściciel użytków rolnych, czyli w tym przypadku "P" Spółka jawna. Organ uznał, że potwierdzeniem takiego stanowiska były także poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące obowiązku rekultywacji gruntów działki [...]. Cytując fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09 organ stwierdził, że "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych." Tym samym organ uznał, że skoro w wyniku oględzin przedmiotowej działki ustalono, iż proces rekultywacji gruntów nie został zakończony grunty te należało traktować, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także wyjaśnienia F.N. potwierdzały, że działka nr [...] zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej przez MC SA. polegającą na wydobywaniu żwiru. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz ustalenie, że wydzierżawienie działki nr [...] przez MC S.A. od Sp. P było niezbędne dla prowadzenia prowadzić wydobycia żwiru przez MC S.A. ze swojej działki nr [...] oraz że wydana koncesja na wydobycie kopaliny obejmowała dwie działki tj dz. [...], a o fakcie wykorzystywania przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez MC S.A. świadczyła wydana przez Starostwo Powiatowe decyzja o rekultywacji terenów poeksploatacyjnych nr [...] z dnia [...].08.2012 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sporna działka gruntu nie była wykorzystywana zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów, ale w celu prowadzenia działalności gospodarczej. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntu rolnego, 2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że przedmiotowa działka była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i że były wydobywane na tej działce kopaliny, 3) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów, 4) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że w 2011 r. na przedmiotowej działce była dokonywana eksploatacja kopalin, pomimo iż wszystkie dowody wskazują, że eksploatacja kopalin nie była dokonywana, 5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka P.B. oraz zeznaniom D.M., którzy zgodnie twierdzili, że w 2011 r. na przedmiotowej działce nie odbywała się eksploatacja kopalin. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w części określającej podatek od nieruchomości za 2011 r. w zakresie gruntów i budynków wskazanych w złożonej w 2011 r. deklaracji na łączną kwotę 404 939 zł. Zaskarżenie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu rolnego, tj. działki nr [...] o powierzchni 6,7612 ha w kwocie 49 356 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla skarżącej Spółki za 2011 r. w kwocie 423.261,62 zł. W wydanej decyzji organ odwoławczy przyjął do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej- 8319,63 m² (153 497,17 zł), budowle – 8 023 625,50 m² (160 472,50 zł), grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 90.968,95 zł w tym grunty faktycznie objęte rekultywacją - 25100 m² (18.323,00 zł). Oceniając dotychczasowe postępowanie oraz zgromadzony w sprawie materiał dowody, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zgromadził dowody w takim zakresie, jaki był w zaistniałym stanie faktycznym możliwy. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwości ustalenia stanu faktycznego istniejącego na nieruchomości w 2011 r. były znacznie ograniczone, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej nie musi pozostawiać trwałych śladów, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z protokołu oględzin na całym terenie działki widoczne były świeże ślady po ciężkim sprzęcie wskazujące na wyrównanie terenu, na obrzeżach działki, w okolicach stawu, znajdowały się kilkuletnie drzewa (samosiejki), w dniu oględzin nie stwierdzono wydobycia kopalin, nie zaobserwowano żadnego sprzętu ani urządzeń. Dlatego organ odwoławczy ocenił, że na podstawie samych tylko oględzin terenu, przeprowadzanych obecnie, nie sposób ustalić, czy w 2011 r. działka lub jej część, była faktycznie zajęta na działalność gospodarczą, a jaka część na rolniczą. Za najistotniejsze organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dotyczące rekultywacji, podkreślając, że ani dowody z przesłuchania strony i wskazanych przez nią świadków, ani oględziny nieruchomości nie doprowadziły do ustalenia, czy a jeżeli tak, to jaka część tej nieruchomości była zajęta w 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej że strona skarżąca przesłuchiwana na tę okoliczność zasłaniała się brakiem wiedzy, a w rezultacie odmówiła składania wyjaśnień. Organ odwoławczy uznał za niewłaściwe przyjęcie przez organ I instancji, że wydzierżawienie działki spółce M do prowadzenia działalności w zakresie wydobywania żwiru jako warunku uzyskania przez tę spółkę koncesji było jednoznaczne z zajęciem działki na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji całkowicie pominął okoliczność, że rekultywacji została poddana tylko część przedmiotowej działki. W ocenie organu podatkowego II instancji, uchybienie to miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opodatkowania gruntu (użytku rolnego) podatkiem od nieruchomości. Powyższe stało się przyczyną zlecenia organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wielkości powierzchni działki nr ew. [...], faktycznie zajętej w 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dokumentacji dotyczącej rekultywacji tego gruntu, jego klasyfikacji, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, a następnie wykazania sposobu wyliczenia podatku od nieruchomości w tym zakresie. Pismem z dnia [...] października 2014 r. organ podatkowy I instancji przedstawił sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za 2011 rok, z uwzględnieniem powyższych danych, wskazując, że powierzchnia gruntu faktycznie poddana rekultywacji wynosiła 2,51 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków klasyfikacja gruntu poddana rekultywacji to RV - 0,60 ha i RVI - 1,91 ha. Uznając powyższe za zasadne, organ odwoławczy przyjął wyżej wskazane wielkości jako podstawę do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: a) naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t.Dz.U.2010.95.613 i zm.), poprzez objęcie gruntu rolnego, w postaci działki nr [...] o powierzchni 6,7612 ha, podatkiem od nieruchomości, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha ; b) naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że działka nr [...] o powierzchni 6,7612 ha, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha w 2011 roku była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie eksploatacji kopalin lub też była wykorzystywana w inny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawcę ; c) naruszenie przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że w 2011 roku na działce nr [...], w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha była prowadzona przez dzierżawcę " MC SA", działalność gospodarcza; d) naruszenie przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka P.B. oraz zeznaniom słuchanego w charakterze strony D.M., którzy jednoznacznie twierdzili, że w 2011 roku na przedmiotowej działce nie odbywała się eksploatacja kopalin oraz inna działalność gospodarcza, pomimo że zeznania te są zgodne z materialnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w postaci protokołów z oględzin przedmiotowej działki, pismami firmy MC SA, pismem F.N., z dnia [...].08.2011 r. i załączonej do tego pisma mapy działki nr [...] z zaznaczeniem obszaru górniczego . Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części, to jest co do kwoty 18.323 zł w zakresie określenia podatku od nieruchomości od działki nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu organowi podatkowemu II instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, skarżąca Spółka podzieliła pogląd tego organu, "że na podstawie samych tylko oględzin terenu, przeprowadzonych obecnie, nie sposób ustalić, czy w 2011 r. działka lub jej część była faktycznie zajęta na działalność gospodarczą a jaka na rolniczą" oraz, że " ani dowody z przesłuchania strony i wskazanych przez nią świadków , ani oględziny nieruchomości nie doprowadziły do ustalenia, czy a jeżeli tak, to "-jaka część tej nieruchomości była zajęta w 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, że strona przesłuchiwana na tę okoliczność zasłaniała się brakiem wiedzy, a w rezultacie odmówiła składania wyjaśnień." Spółka za trafny uznała pogląd organu odwoławczego przypisujący najistotniejsze znaczenie dowodom dotyczącym postępowania dzierżawcy nieruchomości w zakresie jej rekultywacji. Zdaniem skarżącej z całości materiału dowodowego, zgromadzonego w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że w 2011r. na działce [...] jak również na części działki o powierzchni 2,51 ha wyznaczonej do rekultywacji organ podatkowy I instancji nie wykazał, aby w tym okresie na przedmiotowej części działki była wykonywana działalność gospodarcza. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że wobec okoliczności, iż nie brała jakiegokolwiek udziału w sporządzaniu przez firmę "MC S.A.", wniosków o rekultywację części działki nr [...], ani nie była stroną żadnego postępowania administracyjnego, związanego z wydaniem decyzji o rekultywacji tej działki, to nie powinna ponosić jakichkolwiek konsekwencji prawnych i podatkowych, związanych z wydanymi w tym zakresie decyzjami, które według jej stanowiska były błędne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi pozostawała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję Wójta Gminy oraz określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Dokonana według wskazanych kryteriów kontrola sądowa legalności zaskarżonej decyzji, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie opodatkowano sporną nieruchomość gruntową podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 updol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem warunkiem wyłączenia użytków rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie powyższego przepisu w 2010 r. było faktyczne niezajmowanie gruntów dla potrzeb prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 updol definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powyższe oznacza, że w przypadku przedsiębiorcy można wyróżnić dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, które w danym momencie wykorzystywane są do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym. W rozpoznawanej sprawie sporne grunty w 2011 r. w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane były jako grunty rolne (RV, ŁIII, N, RVI, Lz-ŁIII). Również bezspornym jest, że w 2011 r. ww. grunty były własnością skarżącej Spółki, wydzierżawione MC S.A.. Zatem o opodatkowaniu spornej nieruchomości gruntowej można mówić jedynie w przypadku faktycznego wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej oceny podjętych ustaleń. Tym samym Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy oceniły, że zarówno przesłuchania D.M. jak również P.B. i F.N. nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie sporny grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie oględziny dokonane w 2012 r., w czasie których na całym terenie działki widoczne były świeże ślady po ciężkim sprzęcie, wskazujące na wyrównanie terenu, a na obrzeżach działki, w okolicach stawu znajdowały się kilkuletnie drzewa (samosiejki), lecz nie stwierdzono wydobycia kopalin ani nie zaobserwowano żadnego sprzętu ani urządzeń. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że na podstawie samych oględzin terenu, czy zeznań świadków nie można było ustalić, czy w 2011 r. działka ta lub jej część była faktycznie zajęta na działalność gospodarczą, a jaka jej część pozostawała działką rolną. Powyższe czyni niezasadnym zarzut skarżącej dotyczący niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom P.B. oraz D.M., którzy twierdzili, że w 2011 r. na przedmiotowej działce nie odbywała się eksploatacja kopalin pomimo zgodności tych zeznań z pismem F.N. z [...] sierpnia 2011 r. i załączonej do tego pisma mapy działki z zaznaczeniem obszaru górniczego. Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie stwierdził wprost, że nie dał wiary zeznaniom ww. osób, lecz każde z nich poddał ocenie i doszedł do przekonania, że te zeznania nie mogły być rozstrzygające w sprawie. To ustalenie spowodowało podjęcie przez organy działań, zmierzających do zgromadzenia możliwie najszerszej dokumentacji dowodowej, podlegającej ocenie. Wobec niejednoznaczności okoliczności, wynikających z zeznań świadków oraz oględzin działki całkowicie prawidłowo kluczowe znaczenie przypisano dokumentom dzierżawcy nieruchomości - MC S.A., dotyczącym rekultywacji. Przypomnieć należy, że wśród tych dokumentów znajdowały się wniosek o uzgodnienie rekultywacji z [...] czerwca 2012 r., projekt rekultywacji z czerwca 2012 r. wraz z mapą dotyczącą zagospodarowania terenu, wniosek o zmianę decyzji Starosty oraz aneks do Projektu Rekultywacji z lutego 2013r. wraz z mapą zagospodarowania terenu. Dokumenty te wskazywały na wykorzystanie działki gruntowej w działalności gospodarczej. Należy pamiętać, że stosownie do normy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1205) osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt. Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy) i prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09 "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych." Słusznie zatem zauważono w postępowaniu odwoławczym, że nie wszystkie grunty rolne i leśne zajęte przez przedsiębiorcę na działalność gospodarczą podlegają rekultywacji, ale jedynie te, które utraciły wartość użytkową oraz te których wartość użytkowa została ograniczona. Zatem obszar rekultywacji nie musi więc być równy obszarowi związanemu z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz może być mniejszy. Taki też stan zaistniał w rozpoznawanej sprawie. W decyzji organu I instancji za zasadne uznano opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej powierzchni działki [...] wydzierżawionej spółce MC S.A., uznając, że cała była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Po dokładnej analizie dokumentów związanych z rekultywacją dostrzeżono, że rekultywacji poddano powierzchnię 2,51 ha (grunty poddane rekultywacji to RV-0,6 ha i RVI - 1,91 ha) i to tą część działki finalnie opodatkowano podatkiem od nieruchomości. Dlatego za zasadne należało ocenić podjęte działania organu odwoławczego, zmierzające do doprecyzowania, jaka część działki faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można się zatem zgodzić z zarzutami skarżącej, że błędnie ustalono, iż działka nr [...] o powierzchni 6,7612 ha, w części dotyczącej powierzchni 2,51 ha w 2011 roku była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji kopalin lub też była wykorzystywana w inny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej przez dzierżawcę, przez co naruszono zasadę postępowania, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji podjęły szereg działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - przesłuchano świadków, dokonano oględzin oraz zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci decyzji wydanych na rzecz dzierżawcy, świadczący jednak o wykorzystaniu spornej części działki dla celów działalności gospodarczej. Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący ponoszenia przez nią konsekwencji prawnych i podatkowych decyzji dotyczących rekultywacji wydanych na rzecz MC S.A.. Skarżąca nie była stroną tych postępowań, zatem nie mogła w nich uczestniczyć. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wydzierżawiła działkę nr [...] spółce, której jednym z przedmiotów działalności była działalność wydobywcza. W zawartej umowie dzierżawy skarżąca wyraziła zgodę na eksploatację kopaliny na powyższej działce. Należy wskazać, że to konsekwencje zawartej umowy ponosi skarżąca. Wydane decyzje w sprawie rekultywacji świadczą jedynie, że część działki była wykorzystywana do działalności, w następstwie której konieczne było przeprowadzenie rekultywacji w celu przywrócenia jej utraconej wartości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.