I SA/Go 450/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2012 r. "H" Spółka Jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w wysokości 1.943 zł z tytułu dokonanego obrotu olejem opałowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r., funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec "H" Spółki Jawnej, mające na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Spółka dokonywała w okresie od [...] stycznia 2003 r. do dnia [...] maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. W wyniku sprawdzenia dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej kontrolujący ustalili, że kontrolowany w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2005 r., dokonując 87 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskał od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., a następnie - decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. - określił skarżącej, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrolowana Spółka w maju 2005 r. sprzedała ogółem 14.145 litrów oleju opałowego, w tym wg faktur VAT 8.601,75 litrów, wg paragonów 5.543,65 litrów. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w maju 2005 r., organ stwierdził, że skarżąca, dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, w przypadku 24 transakcji sprzedaży 2.383,65 litrów oleju opałowego nie uzyskała od nabywców tego oleju oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jednocześnie, odnosząc się do sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej fakturami VAT, organ nie stwierdził nieprawidłowości. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dyrektor wskazał również, że cytowane rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. W ocenie organu, Minister Finansów obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u skarżącej brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, nie była ona uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą w maju 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych paragonami o numerach [...] oraz od [...] i od [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do braku numerów PESEL oraz NIP w ww. oświadczeniach stwierdził, że bezsprzecznie doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. W zakresie braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, wyjaśnił, że norma § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym za wadliwe w tym zakresie uznał oświadczenie przynależne do paragonów o numerach [...]. Za kolejną wadę oświadczenia, godzącą w normę § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, uznał brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonu nr [...] lub określenie ilości niepełnej, jak w oświadczeniach przynależnych do paragonów o numerach [...]. Jako brak oświadczeń o numerach [...], godzący w wymóg § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia uznał brak określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Przytoczył również, że przepis § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia wskazuje, iż jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił, że w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, skutkuje brakiem wypełnienia normy § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że za niespełniające tego warunku uznać należy oświadczenia złożone do paragonów: nr [...]. Za brak formalny, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, uznał także brak określenia w składanym oświadczeniu daty i miejsca jego wystawienia, który wystąpił w oświadczeniach przynależnych do paragonu o numerach [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy oświadczeń nabywców oleju opałowego, w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r., stwierdził dodatkowe nieprawidłowości, które nie miały jednak wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie skargę, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie obu tych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła istotne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją RP, a zwłaszcza z jej przepisem art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217, zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania. Natomiast z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię i zastosowanie. Ponadto zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, a także naruszenie prawa materialnego, tj. w/w przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie; art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczący zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. Sąd zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów w niej podniesionych było niezasadnych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu, z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, tj. za maj 2005 r. Zgodnie z treścią art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i w tym brzmieniu obowiązywał do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Z analizy akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe, które do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego przez ten organ nie zostało zakończone. Niewątpliwie, wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ([...] grudnia 2010 r.). W treści wskazanego postanowienia stwierdzono, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny sekcja karna skarbowa postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 305 § 1 i § 3 w zw. art. 325a kpk w zw. z art.113 §1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, przez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 kks. Zatem z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wynika kiedy zostało wydane ([...] czerwca 2006 r.) oraz, że postępowanie wiązało się z oświadczeniami "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...] w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Jednocześnie, Sądowi znana jest z urzędu argumentacja strony podnoszona w tym względzie w innych toczących się wcześniej przed tutejszym Sądem postępowaniach w sprawach, w których elementem stanu faktycznego jest również powyższe postanowienie z [...] czerwca 2006 r. Argumentacja ta zmierza do kwestionowania podstawy prawnej wszczętego postępowania karnego skarbowego, tj. "o czyn z art. 56 kks". Należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie dokonuje kontroli prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu. Zagadnienie to jest bowiem rozstrzygane w postępowaniu karnym skarbowym. Istotnym dla regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepis kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, lecz czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z zapisu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dotyczy ono wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego. Z kolei kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kierując się wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wszczęciu tego postępowania. W niniejszej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karno - skarbowego" winno nastąpić najpóźniej [...] grudnia 2010 r. W aktach administracyjnych przedłożonych do niniejszej sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że kontrola podatkowe została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2007 r. do jej przeprowadzenia. Powyższa kontrola objęła okres od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Z kontroli tej został sporządzony protokół z dnia [...] lutego 2007 r. W kierowanym do skarżącej piśmie z dnia [...] marca 2007 r., stanowiącym odpowiedź na zarzuty kontrolowanego do protokołu z kontroli podatkowej, organ wskazał m.in., że "materiał dowodowy zostanie przekazany do niżej wymienionych komórek organizacyjnych tut. Urzędu Celnego oraz Prokuraturze Rejonowej, które będą prowadziły dalsze postępowanie. Oryginały oświadczeń zostaną przekazane do referatu karno skarbowego tut. Urzędu Celnego. Poddane weryfikacji oświadczenia, których dane osobowe nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin zostaną przekazane Prokuraturze Rejonowej". Taki zapis nie świadczy jednak o tym, że strona miała wiedzę, że zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe bądź postępowanie karne. Samo przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej Urzędu czy też Prokuraturze Rejonowej nie świadczy o wszczęciu któregokolwiek z ww. postępowań, co najwyżej świadczy o możliwości wszczęcia takiego postępowania. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca niewątpliwie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ale dopiero w 2011 r. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. zostało wszczęte [...] października 2011 r. W tym bowiem dniu skarżącej doręczone zostało postanowienie z dnia [...] października 2011 r. Z treści tego postanowienia wynika, że organ dopuścił jako dowód w sprawie pismo informujące o wszczęciu postępowania karno - skarbowego w dniu [...] czerwca 2006 r. Ponadto, skarżąca pismem z [...] października 2011 r. złożyła wniosek o doręczenie kserokopii dokumentów, w tym pisma organu z [...] września 2011 r. oraz z [...] października 2011 r. W dniu [...] listopada 2011 r. zapoznała się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, sama treść uzasadnienia decyzji z [...] grudnia 2007 r. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2002 r. nie uprawnia do przyjęcia, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W decyzjach tych odnoszono się do spornych oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale dotyczących "m.in. okresu od lutego do grudnia 2002 r.". Organ wskazał, że "w oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Spółki w dniu [...] czerwca 2007 r. kontrolę podatkową (...) oraz w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]" Powyższe nie świadczy, że wskazane postępowanie karne skarbowe w jakikolwiek sposób odnosi się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych w 2005 r. Co prawda organ powołuje się na zatrzymanie dokumentów, którego dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005 r., jednak z treści przedłożonych decyzji nie wynika chociażby za jaki okres zostały zatrzymane oświadczenia. Wskazane są "sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002 r." W świetle orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 decyzje dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. należy uznać za niewystarczające do wykazania, że skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczącego 2005 r. W aktach administracyjnych brak jest innych dokumentów świadczących o tym, że skarżąca w jakikolwiek sposób została poinformowana do końca 2010 r. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Powyższe jednak nie oznacza, że takie dowody nie istnieją. Należy zwrócić uwagę, że organy prowadzą i prowadziły szereg postępowań podatkowych wobec skarżącej. Również takie dowody mogą istnieć w aktach postępowania karnego skarbowego. Sąd mając na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 na tym etapie postępowania nie może stwierdzić, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można również wykluczyć, że strona została skutecznie poinformowana do [...] grudnia 2010r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na to, że organ w zakresie powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie prowadził postępowania, przedwczesnym byłoby stwierdzenie, że zobowiązanie za maj 2005r. uległo przedawnieniu. Dopiero brak wykazania przez organ, że skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie się przedawniło. W ocenie Sądu przedłożone akta administracyjne nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organ w toku postępowania wskazał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższe - do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny – było wystarczające do przyjęcia, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji, wobec powyższego zasadnym jest umożliwienie organom podatkowym poczynienie ustaleń w zakresie, czy skarżąca została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzutu niekonstytucyjności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) Wystarczy bowiem wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 4 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z . 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozostałe zarzuty skargi są również niezasadne. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczyło to zatrzymanych w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych Spółki, zawierających m. in. oświadczenia nabywców oleju opałowego. Należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Należy zatem rozstrzygnąć, czy zatrzymana [...] maja 2005 r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1, czy też w trybie uregulowanym inną ustawą niż Ordynacja podatkowa. Spółka, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazująca na przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 kpk, wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, jednak wskutek naruszenia przez organy regulacji z art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Rozpatrując ten zarzut należy dokonać analizy sporządzonego w dniu [...] maja 2005 r. dokumentu (protokołu), a nie dokonywać jego oceny przez pryzmat późniejszych pism lub ich fragmentów. Protokół ten sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. (kierownika bazy paliw "H") do wydania dokumentów dotyczących stanów magazynowych, sprzedaży oraz dostaw oleju opałowego w części wstępnej, zawiera jako podstawę prawną czynności art. 217 § 1-5 w zw. z art. 113 § 1 kks, art. 308 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, w zw. z art. 122 § 1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. art. 133 § 1 pkt 1 kks. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczeń nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie można uznać, że organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej zważywszy, że przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2005 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności, tj. nie przedstawiła innych oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do maja 2005 r., ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują. Podkreślić również należy, że wobec podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do tożsamości tych oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. wezwał skarżącą do przedłożenia oryginałów oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2005 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. W odpowiedzi z [...] marca 2012r. skarżąca podtrzymała swoje wątpliwości, potwierdzając jednakże, że "oświadczenia te w przeważającej większości zabrane zostały przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego". Wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r. Skarżąca kwestionowała ocenę niektórych oświadczeń nabywców oleju opałowego jako błędną. Dotyczyło to w szczególności zarzutów braku NIP i PESEL. Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Cytowane rozporządzenie, w § 4 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym należy zauważyć, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych transakcji sprzedaży, prawidłowo organy podatkowe uznały, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H" Spółka Jawna nie był uprawniony do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, prawidłowo organy przyjęły za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów. Dodatkowo zauważyć należy, iż przepis § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać to jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zatem przesłanka do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez stronę w maju 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych paragonami, Sąd podziela ustalenia organów, że oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. We wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach dotyczących maja 2005r. wystąpił brak NIP i PESEL nabywców. W części oświadczeń wystąpiły także inne braki jak np. brak: adresu, ilości nabywanego oleju (wskazanie jego ilości niepełnej), ilości urządzeń grzewczych, typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Odnosząc się do braku numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach stwierdzić bezsprzecznie należy, że doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. W zakresie wykazanego braku wskazania adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego, wyjaśnić trzeba, że § 4 ust. 2 pkt 2 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Ponadto, za brak formalny oświadczenia należy uznać brak określenia w składanym oświadczeniu ilości nabywanego oleju opałowego lub wskazanie jego niepełnej ilości, godzący w przepis § 4 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia. Odnosząc się z kolei do wykazanego w zakwestionowanych oświadczeniach braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazać należy, że przepis § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślenia wymaga to, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia wymogu zawartego § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. W toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, skarżąca twierdziła, że brak w oświadczeniach NIP i PESEL nabywcy nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W jej ocenie, nie każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej a będąca nabywcą oleju opałowego w państwie członkowskim mogła posiadać takie wyróżniki, a zatem takich danych nie mogły zawierać ich oświadczenia, w szczególności dotyczy to cudzoziemców. Pomijając już wcześniej wskazane wymogi formalne oświadczeń, jak i skutki ich niespełnienia, podkreślić należy, że skarżąca nie wskazała, które to oświadczenia zostały złożone przez cudzoziemców. W oświadczeniach będących w dyspozycji strony przedłożonych organowi, nie ma żadnej w tym zakresie informacji. Brak też innych dowodów świadczących, że brak NIP i PESEL spowodowany był brakiem "posiadania takiego wyróżnika" przez nabywcę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie zgodnie z powyższymi wskazaniami, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W zależności od tych ustaleń, organ winien podjąć stosowne kroki procesowe. Zaznaczyć przy tym należy, że poinformowanie to może nastąpić np. przez informację skierowaną przez organ do skarżącej, czy zapoznanie się skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w pkt 1 sentencji, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert