I SA/Go 450/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] lutego 2021 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, ostatecznej decyzji ustalającej dla Z.K. (skarżącej) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok w kwocie 4592 zł (w tym: podatek od nieruchomości 4.568 zł). Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: Decyzją z [...] stycznia 2018 r. (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa) Burmistrz [...] ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za ten rok, która obejmowała m. in. podatek od nieruchomości od gruntu o pow. 13.001 m kw. stanowiącego własność skarżącej, położonego w [...]. Grunty opodatkowano wg stawki właściwej dla "gruntów pozostałych". Decyzja nie została zaskarżona, uprawomocniła się i stała się ostateczna. Pismem z [...] sierpnia 2019 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podnosząc, że grunt podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), ponieważ nieruchomość od [...] kwietnia 2003 r. była wpisana do rejestru zabytków prowadzonego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: WKZ). Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Burmistrz uznając, że wobec ustalenia spornego zobowiązania decyzją, nie było możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, wznowił postępowanie podatkowe na podstawie m. in. art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przyjmując, że fakt wpisania nieruchomości do rejestru zabytków był nową nieznaną organowi okolicznością faktyczną. Po dwukrotnym (wobec uchylenia pierwszej decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe) przeprowadzeniu wznowionego postępowania, Burmistrz, wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2021 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, wobec uznania, że skarżąca spełniła tylko jeden z dwóch warunków zwolnienia przewidzianych art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. nieruchomość była wpisana do rejestru zabytków, nie była natomiast spełniona druga z przesłanek zwolnienia, tj. utrzymywanie i konserwacjanieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Burmistrza i wniosła od niej odwołanie, lecz, jak wskazano na wstępie, SKO nie przychyliło się do niego i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż okoliczność, że przedmiotowe grunty zostały w roku 2003 r. wpisane do rejestru zabytków, nie była znana organowi I instancji w dacie ostatecznej decyzji wymiarowej, w związku z czym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował wniosek strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. SKO za trafną uznało konkluzję sformułowaną przez Burmistrza, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. SKO wskazało, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Utrata tego zwolnienia następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków, nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Przyjąć należy, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób konserwacji, w świetle czego prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do właściwego organu, jakim jest właściwy konserwator zabytków, o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez właściwy organ. SKO stwierdziło, że pomimo wielu wezwań i zobowiązań pochodzących od organu podatkowego I instancji, skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała utrzymywania spornej nieruchomości zgodnego z przepisami o ochronie zabytków poprzez przedłożenie stosownego potwierdzenia pochodzącego od organu kompetentnego w tej materii, w niniejszym przypadku od właściwego miejscowo i rzeczowo konserwatora zabytków. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym w niniejszej sprawie, to na stronie ciążył obowiązek wykazania, iż w roku 2018 przysługiwało jej przedmiotowe zwolnienie podatkowe, albowiem zasadą jest powszechny obowiązek podatkowy, a zwolnienie podatkowe stanowi przywilej i odstępstwo od tej zasady. SKO wskazało dalej, że organ I instancji podjął w toku postępowania wznowieniowego szereg czynności w celu ustalenia, czy przedmiotowe grunty były przez podatniczkę utrzymywane i konserwowane, m.in. w roku 2018, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami o ochronie zabytków, występując w tej sprawie z zapytaniem do WKZ oraz organów nadzoru budowlanego i nie uzyskując pozytywnej dla strony odpowiedzi w tej sprawie. SKO powołało się też na treść pisma WKZ z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], gdzie wskazano, że podatnik w roku 2018 nie podejmował żadnych prac zabezpieczających ani rewitalizujących posiadanej przez nią nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, co oznacza, że obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. SKO argumentowało również, że pismo WKZ z dnia [...] czerwca 2021 r. zostało pełnomocnikowi strony doręczone, a organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. W ocenie SKO, stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdza, że strona w latach ubiegłych, w tym w roku 2018, nie podjęła czynności i działań w celu utrzymania i konserwacji posiadanego zabytku - ogrodu willowego, chociażby poprzez właściwe jego zabezpieczenie, co doprowadziło do bezprawnej wycinki wielu drzew w roku 2018. Nawet przyjmując, iż owa wycinka drzew nastąpiła wbrew woli i wiedzy strony jako właścicielki przedmiotowego zabytku (ogrodu willowego), nie zmienia to postaci rzeczy, iż była ona zobowiązana dochować należytej staranności w celu m.in. zabezpieczenia zabytku. Zdaniem SKO, również okoliczność, iż w latach poprzednich strona powierzyła pielęgnację przedmiotowego ogrodu willowego osobom trzecim polegającą na wycince samosiejek czy też koszeniu trawy, przy czym z niczego nie wynika, nie twierdzi tak również sama strona, iż osoby te posiadały stosowne uprawnienia i umiejętności w tym zakresie - a owa pielęgnacja roślin i ich przycinanie oraz koszenie następowało bez wiedzy oraz zgody konserwatora zabytków, również powoduje, iż należy uznać, że przedmiotowy zabytek nie był m.in. w roku 2018 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż załączona do ww. pisma z dnia [...].06.2020 r. decyzja WKZ z dnia [...].02.2020 r. dotyczące wycinki drzew na spornej nieruchomości regulowała prawa i obowiązki strony na przyszłość, tj. po dacie jej wydania i w żadnym stopniu jej treść nie potwierdza, iż m.in. w roku 2018 strona utrzymywała oraz konserwowała przedmiotowy zabytek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pismem z [...] października 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego A.W. wniosła skargę na decyzję SKO i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122. oraz art. 191 art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. - wyrażające się w zaniechaniu zebrania w całości materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwego jej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji niewyjaśnienia przez organ wątpliwości i sprzeczności dotyczących utrzymania i konserwacji należących do Skarżącej gruntów i budynków w rozumieniu przepisów, przez co materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny i wewnętrznie sprzeczny, a to z kolei stanowi brak podstaw do przyjęcia, że przesłani i do zwolnienia od podatku od nieruchomości nie istnieją. 2. art. 121 w zw. z art. 235 o.p.. poprzez procedowanie z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażającesię przede wszystkim w oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym, wewnętrznie sprzecznym oraz zaniechaniu podjęcia działań zmierzających dó wyjaśnienia tych braków i sprzeczności, rozstrzygając na niekorzyść podatnika - Skarżącej, przy wybiórczej ocenie dowodów. 3. art. 209 i art. 217 i 218 k.p.a., w zw. z art. 91 ust. 4 pkt 4 o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez uznanie, że zaświadczenie wydawane przez KWZ ma charakter kształtujący prawo, podczas gdy zaświadczenie w niniejszej sprawie stanowi jedynie przypuszczenie KWZ, że nieruchomość nie jest właściwie utrzymywana, które to przypuszczenie ww. Organ wywodzi z analizy korespondencji, całkowicie pomijając stanowisko WKZ z [...].06.2020 r., który jasno wskazuje, że podczas kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w utrzymaniu nieruchomości, które gdyby istniały - zostałyby zauważone. 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków potwierdza jedynie stosowne zaświadczenie wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, gdy tymczasem spełnienie powołanej przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości potwierdzone może zostać przeprowadzeniem równieżinnych dowodów, które w stanie faktycznym sprawy świadczą o zaistnieniu przesłanek zwolnienia. 5. Dowolną i wybiórczą ocenę dowodów i oparciedecyzji na korzystnym jedynie dla Organu stanowisku WKZ. SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec zgodnych wniosków stron, Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przewiduje trzy przesłanki zwolnienia podatku od nieruchomości: - wpisanie gruntu, budynku indywidualnie do rejestru zabytków; - utrzymanie i konserwacja ich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków; o czym dalej); - wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pomiędzy stronami sporne było spełnienie drugiej z opisanych przesłanek. W tym zakresie, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, który uznał, że skarżąca nie wykazała żadnym dowodem nie wykazała, by dochowała obowiązków należytego utrzymania i konserwacji będącego w jej posiadaniu zabytku. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.o.z.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega m.in. na prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. Działania te mają w szczególności - ale także przede wszystkim polegać na: utrzymaniu zabytku, tj. zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 grudnia 2012 r., I SA/Go 990/12). Przepis za opiekę nad zabytkiem nie uznaje więc samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz nakłada na posiadacza zabytku powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe. Nie budzi wątpliwości, że kompetencje organów podatkowych nie obejmują specjalistycznej oceny konserwatorskiej czy rzeczoznawczej dotyczącej stanu zabytków. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się więc, że prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji odpowiedniego konserwatora zabytków. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z domniemania zgodności z prawdą potwierdzanego nią stanu faktycznego (art. 194 § 1 o.p.). W sprawie skarżącej potwierdzenia utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnego z przepisami u.o.z. nie potwierdzono. Miarodajnego dowodu w tym zakresie nie przedłożyła sama skarżąca, a fakty ustalone z urzędu przez organy podatkowe również nie potwierdziły istnienia spornej przesłanki zwolnienia podatkowego. Wskazać należy, że dochowując powinności należytego utrzymania zabytku, właściciel lub posiadacz zabytku może złożyć wniosek do wojewódzkiego konserwatora zabytków o przedstawienie, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku (zob. art. 27 u.o.z.). Z ustaleń organów ani z oświadczeń strony nie wynikało, by wystąpiła o udzielenie tego rodzaju wskazań. Z informacji udzielonych przez WKZ w piśmie z [...] czerwca 2021 r. wynikało, że skarżąca nie występowała w 2018 roku o jakiekolwiek pozwolenia na prace konserwatorskie ani restauratorskie. Z żadnego dokumentu ani oświadczenia skarżącej nie wynikało jednocześnie, by o takie pozwolenia występowała wcześniej, a w samym 2018 roku prowadziła działania uzasadnione czy to zaleceniami czy to pozwoleniami konserwatora zabytków udzielonymi w latach wcześniejszych. Sama skarżąca podała w piśmie z [...] czerwca 2020 r., że prace prowadzone na nieruchomości ograniczały się do: koszenia trawy, wycinania samosiejek oraz naprawy płotu uszkodzonego przez powalone drzewo. Skarżąca wprost wskazała, że "wszelkie prace miały na celu utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym" (poz. 22 akt postępowania podatkowego). Taki zakres działań skarżącej nie odpowiada opisanym wcześniej ustawowym zadaniom posiadacza zabytku, o których mowa w art. 5 u.o.z. Wbrew twierdzeniu skarżącej podnoszonej przez nią okoliczności właściwego utrzymania i konserwacji zabytkowej nieruchomości nie potwierdza treść decyzji WKZ z [...] lutego 2020 r. o udzieleniu zezwolenia na usunięcie 7 drzew. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w żadnym miejscu oceny prawidłowości utrzymania zabytku. Ocenia jedynie istnienie uzasadnienia dla usunięcia drzew, którą potwierdza w odniesieniu do części z objętych wnioskiem skarżącej (poz. 21 akt postepowania podatkowego). Co więcej, jak trafnie oceniło SKO, decyzja oparta była na oględzinach prowadzonych w 2020 roku, więc nie mogła potwierdzać stanu nieruchomości istniejącego w 2018 roku, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Sąd uznał więc za zasadną konkluzję organów o braku spełnienia przez skarżącą spornej przesłanki zwolnienia podatkowego. W konsekwencji podzielić należy również stanowisko, że nie zachodziły przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej i orzekły o odmowie jej uchylenia, choć właściwą podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia był art. 245 § 1 pkt 3 lit. a u.p.o.l., a nie powołany przez organ art. 245 § 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie istniały przesłanki wznowienia postępowania (nieznana organowi okoliczność wpisania nieruchomości do rejestru zabytków), lecz w wyniku wznowienia mogła zapaść decyzja taka jak dotychczasowa, czyli ustalająca zobowiązanie podatkowe od zabytkowej nieruchomości, ponieważ nie były spełniona druga z przesłanek zwolnienia podatkowego. Sąd ocenił jednak, że uchybienie w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie miało wpływu na jego treść. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).