I SA/Go 460/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia w przedmiocie wykonania zobowiązań podatkowych oddala skargę. Skarżąca – A.M. – wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. Nr [...]. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. zmieniające sposób i zakres zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego: W dniu [...] lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A.M. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2003r. do lutego 2004r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z za zwłokę w kwocie 15.226 zł, naliczonymi według stanu na dzień [...] lutego 2008r. Na podstawie wskazanej decyzji organ w dniu [...] lutego 2008r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia. W dniu [...] maja 2008r. Sąd Rejonowy na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 42.151 zł w księdze wieczystej Nr [...]. W dniu [...] listopada 2008r. wierzyciel złożył wniosek o przedłużenie zabezpieczenia. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. organ egzekucyjny przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2009r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 7.010 zł. Dnia [...] grudnia 2009r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uchylenie zabezpieczeń dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r. oraz bezzwłocznie zniesienie wszystkich skutków faktycznych i prawnych związanych z dokonanymi zabezpieczeniami, a w szczególności dokonanie zwrotu kwoty 7.010 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...] grudnia 2008r. do dnia zwrotu oraz wystąpienie do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej tj. doprowadzenie treści przedmiotowej hipoteki do stanu zgodnego z rzeczywistym stanem prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] stycznia 2010r. do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych zezwolił na ograniczenie hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 3.091zł wpisanej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. na podstawie art. 157 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył zabezpieczenie do kwoty 10.101 zł, poprzez zabezpieczenie kwoty 7.010 zł oraz obciążenie nieruchomości hipoteką. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r., a sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał na niepełne rozpoznanie żądania strony w zakresie uchylenia zabezpieczenia. Ponownie rozpatrując sprawę zmiany zabezpieczenia organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. ograniczył zabezpieczenie na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia [...] lutego 2010r. do należności z tytułu podatku od towarów i sług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004r. poprzez obciążenie hipoteką kaucyjną nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą do kwoty 3.091 zł. W dniu [...] grudnia 2010r. organ wydał postanowienie odmawiające uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia zmienionego postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Organ wskazał, ze termin zabezpieczenia został skutecznie przedłużony postanowieniem z [...] listopada 2008r. Na rozstrzygnięcie w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia skarżąca wniosła zażalenie w którym wywiodła, iż termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia ustał ostatecznie z upływem 30 dni od daty dokonania pierwotnego zabezpieczenia, które nastąpiło w dniu [...] lutego 2008 r. oraz podważyła prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia. Zażalenia zostało również wniesione na postanowienie odmawiające uchylenia zabezpieczenia. W dniu [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. Organ wskazał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zabezpieczonych należności, postanowieniem zmienił zakres zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2008r. w ten sposób, że dokonane początkowo zabezpieczenie należności w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2003 r. do lutego 2004r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami w kwocie 15.226 zł ograniczył do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004 r. oraz kwoty 3.091 zł objętej hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości. Organ uznał bowiem brak okoliczności uzasadniających utrzymywanie zabezpieczenia należności skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003r. i jednocześnie wskazał, że nie zachodziła możliwość utrzymywania zabezpieczenia ponad kwotę zabezpieczoną hipoteką przymusową. W uzasadnieniu organ wskazał, że konieczność uchylenia zabezpieczenia należności skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003r. wynika z faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. wygasło w wyniku zapłaty, a decyzje z [...] grudnia 2009r. określające skarżącej zobowiązanie podatkowe od maja do listopada 2003r. w wyniku kontroli instancyjnej zostały uchylone a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004r. w dniu wydania postanowienia pozostawały niezakończone i w związku z powyższym w zakresie tych należności nie mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wobec skarżącej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i w związku z powyższym organ wskazał, że uzasadnione jest utrzymanie zabezpieczenia należności. Ponadto organ wskazał, że postępowanie w sprawie zmiany zakresu zabezpieczenia nie służy ocenie prawidłowości zarządzenia zabezpieczenia. Ustawodawca przewidział prawo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w terminie 7 dni od daty doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów doręczone zostało stronie w dniu 18 marca 20008r. W ocenie organu, niedopuszczalnym jest dokonywanie merytorycznej oceny spóźnionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające przy okazji rozpatrywania innej sprawy. Na postanowienie to skarżąca wniosła skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, a tym samym wyjaśnienie sprawy w sposób nie uwzględniający istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu strona wskazała na brak podstaw do utrzymania przedmiotowego zabezpieczenia podważając zarówno prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia jak i skuteczność przedłużenia terminu zabezpieczenia. Strona wskazała, że nie został dochowany 30-dniowy termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, liczony od dnia dokonania zabezpieczenia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, po terminie. Zdaniem strony termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia ustał ostatecznie z upływem 30 dni od daty dokonania pierwotnego zabezpieczenia, które nastąpiło w dniu [...] lutego 2008r. W ocenie strony nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zabezpieczenia. Ponadto bez wpływu pozostaje fakt niezłożenia zażalenia przez skarżącą na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2011 r. strona uzupełniła argumentację skargi. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie Sąd nie rozstrzyga sprawy w zakresie poprawności przedłużenia trwania zabezpieczenia, które oceniane było w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia o odmowie uchylenia zobowiązania dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowo administracyjnego. Postępowanie w tym zakresie zostało zakończone przed tutejszym Sądem w dniu 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 461/11 wydaniem wyroku uchylającego postanowienie organu wydane w zakresie odmowy uchylenia zabezpieczenia. Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia wydanego w trybie art. 157 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.e.a, którym organ zmienił sposób i zakres zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r. w ten sposób, że zabezpieczeniu podlega podatek od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004r. poprzez obciążenie hipoteką przymusową kaucyjną nieruchomości w wysokości 3.091 zł. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r. wydane zostało na podstawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku A.M. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2003 r. do lutego 2004r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi wg stanu na dzień [...] lutego 2008r. w kwocie 15.226 zł. Sąd Rejonowy na podstawie powołanego zarządzenia zabezpieczenia dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 42.151 zł w księdze wieczystej KW [...]. Poza sporem jest, iż na dzień wydania skarżonego postanowienia w postępowaniu podatkowym nie zostały wydane decyzje ostateczne w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004r. Tym samym nie mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. W niniejszej sprawie zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a. Stosownie do powołanego przepisu zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wpływa to jednak na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.). Dokonane już zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Okres trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a O.p co do zasady wynosi 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca przewidział jednak w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Termin określony w art. 159 § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Treść powyższego przepisu wskazuje, że przedłużony może być termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego wówczas zabezpieczenie nie podlega uchyleniu na żądanie zobowiązanego. Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 159 § 1 u.p.e.a. pogląd, jakoby zabezpieczenie po upływie 30 dni od jego dokonania wygasło z uwagi, że nie zostało skutecznie przedłużone. Sąd podziela pogląd, że przedłużony przez organ może być tylko termin, który w momencie dokonania przedłużenia jeszcze się nie skończył. Jeżeli natomiast termin już upłynął to z oczywistych względów nie jest możliwe jego przedłużenie. Jednak powyższe nie oznacza, że w niniejszej sprawie przestało istnieć zabezpieczenie. Strona w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2011r. podnosi, że skoro przedłużenie terminu zabezpieczenia jest nieskuteczne, to "oczywistym jest, że dokonanie zmiany sposoby zabezpieczenia, które nie istnieje pozbawione jest racjonalności, tym bardziej jeśli pod rozwagę weźmie się fakt , iż na blisko rok przed zmianą sposobu i zakresu zabezpieczenia ([...].12.2010r.) skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zabezpieczenia ([...].12.2009r.)". Dalej strona wskazuje, że "nie sposób jest uznać skuteczności zmiany sposobu i zakresu zabezpieczenia w sytuacji, w której zabezpieczenie to przestało istnieć z uwagi na upływ terminów ustawowych, a skarżąca złożyła skuteczny wniosek o uchylenie zabezpieczenia w całości". W ocenie Sądu, upływ 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej jeżeli nie zostanie skutecznie przedłużony "otwiera" stronie uprawnienie do złożenia wniosku o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. – o uchylenie zabezpieczenia. Niewątpliwie jednak upływ tego terminu (30 dni od dokonania zabezpieczenia) nie powoduje, że zabezpieczenie upada. W obrocie nadal jest decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 O.p. oraz zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 33 a Ordynacji podatkowej wskazują kiedy decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła (w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004r.). Należy podkreślić, że nawet wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim wypadku organ ma 3 miesiące na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na upływ 30 dniowego terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, stronie przysługiwało prawo do złożenia żądania o uchylenie zabezpieczenia stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu w każdym czasie po upływie wskazanego terminu (jeżeli nie został skutecznie ten termin przedłużony) zobowiązany może złożyć wniosek o uchylenie zabezpieczenia. Jednakże sytuacji w której upłynął 30-dniowy termin, zabezpieczenie automatycznie nie ustaje. Do czasu kiedy zabezpieczenie nie zostanie uchylone lub do czasu kiedy ziszczą się przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – nie można podzielić poglądu, że zabezpieczenie nie istnieje. Zabezpieczenie - do czasu jego uchylenia istnieje, a czynności dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 u.p.e.a. Upływ 30 – dniowego terminu od dokonania zabezpieczenia, nie spowodował, że zabezpieczenie przestało istnieć, jedynie dał uprawnienie stronie do złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Złożenie wniosku o uchylenie zabezpieczenia również nie powoduje, że zabezpieczenie przestaje istnieć, skutek taki może wywołać postanowienie uchylające zabezpieczenie. W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przez organ nie nastąpiło uchylenie zabezpieczenia jak też nie wystąpiły przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nadal obowiązywało zarządzenie zabezpieczenia, jak też zaistniały okoliczności wskazujące na ograniczenie zakresu zabezpieczenia. Należy zwrócić również uwagę, że nie jest dopuszczalne ustanowienie zabezpieczenia przekraczającego w istotny sposób wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu w okolicznościach sprawy, organ miał podstawy do wydania postanowienia o zmianie zakresu zabezpieczenia. Z tego też względu dopuszczalnym było w dacie wydania postanowienia rozstrzyganie o zmianie (ograniczeniu) zakresu zabezpieczenia. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).