I SA/Go 460/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.W., M.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. B.W. i M.W. wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] ustalającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.822 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący są właścicielami nieruchomości składającej się z zabudowanej budynkiem letniskowym działki o nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Bi- inne tereny zabudowane. Zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy z dnia [...] października 2011 r. znak [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dokonał przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy, w którym potwierdził złożenie dokumentów w dniu 19.09.2011 r. określonych w art.57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Organ zaznaczył, że stosownie do art.6 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wójt Gminy stwierdził, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2013 r. ustalono w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, decyzji pozwolenie na użytkowanie oraz złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Powyższą decyzję organ sprostował z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. w ten sposób, że w miejsce wyliczenia kwoty podatku za grunty letniskowe 1264 m2 x 0,45 zł/m2= 613,80 zł wpisał 1264 m2 x 0,45 zł/m2= 538,80 zł, a co za tym idzie w miejsce w miejsce kwoty podsumowania 1822,00 zł wpisał odpowiednio kwotę 1.777 zł oraz w pozycji - Termin płatności podatku w 2013 r. roku wpisał: ,.1.W terminie 14 dni od dnia otrzymania - 445,00 zł, 2.rata do dnia 15.05.2013 r. - 444,00 zł ,3. rata do dnia 15.09.2013 r. - 444,00 zł, 4. rata do dnia 15.11.2013 r. -444,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie. Uzasadniając odwołanie zarzucili Wójtowi Gminy, że nie wyjaśnił w jakim trybie działka nr [...] została przekształcona z rolnej na letniskową. Ponadto wyjaśnili, że dom letniskowy nie nadaje się do użytkowania ponieważ łazienki, kuchnia i niektóre instalacje nie zostały wykonane. Na tym etapie budowa została zakończona, o czym poinformowano Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, natomiast nigdy nie nastąpiło użytkowanie budynku. Tym samym zdaniem skarżących nie ustalono stanu faktycznego sprawy, choćby przez dokonanie wizji lokalnej. Ponadto zakwestionowali wymierzenie podatku w sytuacji, w której nie zapewniono w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego drogi dojazdowej do działki nr [...], podczas gdy zgodnie z Prawem budowlanym działka letniskowa lub siedliskowa musi być połączona z drogą publiczną, a właściciele sąsiadujących z ich działką o nr [...] działek szykanują ich grożąc, że zamkną przejazd przez ich działki do drogi publicznej. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten, w przypadku opodatkowania budynków nowo wybudowanych, zmienia zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust 1 u.p.o.l. stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z dniem, nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. W ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że budowa budynku letniskowego na działce o nr [...] została zakończona w 2011 r. - co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Kolegium zauważyło, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje art. 57 ustawy Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Organ odwoławczy stwierdził, że w literaturze podkreśla się, że z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie, o którym mowa w art. 54 ustawy Prawo budowlane. Niemniej jednak jego złożenie nie jest konieczne do uznania, że faktycznie nastąpiło zakończenie budowy. Wystarczy bowiem, że będą spełnione warunki upoważniające do jego złożenia. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości pozostaje uzależnione od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stan faktyczny sprawy ustalił w oparciu o zgłoszenie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy domu letniskowego, który jest przedmiotem opodatkowania. Wyjaśniło również, że do zakończenia budowy dochodzi, gdy budynek odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec legalnej budowy, która podlega zgłoszeniu do organu nadzoru budowlanego. Obiekt powinien więc być w takim stanie, który umożliwia jego odbiór oraz przekazanie do eksploatacji i użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zaznaczyło, że po otrzymaniu zawiadomienia właściwy organ ma 21 dni na wniesienie sprzeciwu w drodze decyzji administracyjnej. Ma to miejsce w sytuacji, gdy stwierdzi, że zgłoszony przez inwestora budynek został wykonany z naruszeniem projektu budowlanego lub warunków pozwolenia na budowę albo przepisów prawa. Jeżeli organ nie ma żadnych zastrzeżeń, może powiadomić pisemnie inwestora o możliwości przystąpienia do korzystania z domu przed upływem 21-dniowego terminu. W przypadku nie otrzymania od organu żadnego pisma po upływie oznaczonego terminu, mamy do czynienia z tzw. milczącą zgodą. Oznacza to, że inwestor może bez przeszkód zamieszkać w swoim domu bez uzyskania od organu informacji na ten temat. W ocenie organu odwoławczego jeżeli zatem strona sama wystąpiła ze zgłoszeniem zakończenia budowy, dostarczając jednocześnie stosowne dokumenty, z których wynika, że wnioskowany obiekt jest wykonany (zakończony) zgodnie z projektem, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął zawiadomienie o zakończeniu budowy nie wnosząc sprzeciwu, to Wójt Gminy w zakresie ustalenia stanu faktycznego jest tymi okolicznościami związany. Nie można bowiem na etapie postępowania podatkowego podważać ustaleń stosownych organów nadzoru budowlanego dokonanych w zakresie ich kompetencji albowiem organ podatkowy w tym zakresie nie ma takich uprawnień merytorycznych. Przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy ma bowiem walor dokumentu urzędowego. Nadto Kolegium stwierdziło, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., a nie rozważania w przedmiocie zapewnienia dojazdu do drogi publicznej dla działki o nr [...]. Dla zasadności opodatkowania danej nieruchomości bez znaczenia pozostaje fakt, czy nieruchomość ta ma zapewniony dojazd do drogi publicznej. Podatek od nieruchomości ma bowiem charakter majątkowy i związany jest z samym faktem posiadania danej nieruchomości. W ocenie Kolegium organ podatkowy prawidłowo przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntu 1264 m2 jako grunty letniskowe (pozostałe), gdyż jak wynika z wypisu ewidencji gruntów i budynków znajdującej się w aktach sprawy grunt ten jest sklasyfikowany jako Bi - inne tereny zabudowane, a zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyższą decyzję w ustawowym terminie M.W. i B.W. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżących wątpliwości budzi tryb ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu [...], gdzie Gmina uchwałą Rady zatwierdziła ten plan bez zapewnienia właścicielom działek dróg i ogólnie dostępnych ciągów komunikacyjnych. Skarżący wskazali, że działka [...] została przekształcona z rolnej na budowlaną po zgłoszeniu w dniu [...] października 2011r. w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy. Stwierdzili również, że na podstawie decyzji Starosty z dnia [...] lutego 2002 r. wybudowali dom, z którego ani nie mogą korzystać ani go sprzedać. W ocenie skarżących zobowiązanie podatkowe powstało z naruszeniem elementarnych praw przez gminę i Starostwo Powiatowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, niż podniesionych w skardze. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powołanej dalej jako "P.p.s.a."). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona niezgodne z prawem. Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego generalnie zatem wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Zasada ogólna prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy podatkowej. Z zasady praworządności wypływa obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już wcześniej była rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić również należy, że decyzja podatkowa powinna zawierać, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołanie postawy prawnej. Podstawę prawną decyzji podatkowej stanowić mogą tylko przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Wskazać należy, że przy znacznej zmienności prawa podatkowego powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian (np. "ze zmianami"), narusza zasady ogólne ustanowione w art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Również brak wskazania w postawie prawnej decyzji, że dany przepis ustawy czy aktu wykonawczego uległ zmianie narusza przytoczone zasady ogólne postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w podstawie prawnej decyzji z [...] lipca 2013 r. powołało m. in. Uchwałę Nr XIV.70.2011. Rady Gminy z dnia 10.11.2011 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy oraz zwolnień z tego podatku (Dz. U. Woj. Nr 129, poz. 2452 z dnia 23.11.2011 r.). Podstawa prawna nie zawiera jednak wskazania żadnej jednostki redakcyjnej uchwały. Nie wskazano również czy uchwała była przedmiotem późniejszych nowelizacji. Również organ pierwszej instancji w decyzji z [...] kwietnia 2013 r. powołał w podstawie prawnej wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy w takim samym zakresie, czyli bez wskazania jednostki redakcyjnej i wskazania i określenia czy była ona przedmiotem nowelizacji. Organ pierwszej instancji ustalając skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wskazał w uzasadnieniu decyzji według jakich stawek opodatkował poszczególne składniki nieruchomości. I tak pomieszczenia w budynku letniskowym opodatkowane zostały stawką 7,66 zł/², pomieszczenia w budynku pozostałym (garaż) – 6,85 zł/m², grunty letniskowe – 0,45 zł/m². Uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania jednostki redakcyjnej uchwały, z której wynikają zastosowane przez organ stawki, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe naruszenie jest istotne ponieważ wskazana uchwała Rady Gminy zawiera inne wysokości stawek podatkowych niż wskazane przez organ w decyzji. I tak stosownie do § 1 ust. 1 pkt 3 lit. a Uchwały – stawka podatku od nieruchomości za 1m² gruntów letniskowych wynosi 0,43 zł ( w decyzji 0,45 zł za m²). Zgodnie z §1 ust. 2 pkt 5 lit. a Uchwały stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części – letniskowych za 1m² powierzchni użytkowej wynosi 7,36 zł (w decyzji 7,66 zł). Pomieszczenia określone w decyzji jako – pomieszczenia w budynku pozostałym (garaż) winny zostać opodatkowane na podstawie § 1 ust. 2 pkt 5 Uchwały według stawki za 1m² powierzchni użytkowej w wysokości 6,55 zł (w decyzji 6,85 zł). Podkreślić należy, że wskazane w decyzji organu pierwszej instancji stawki podatku od nieruchomości w wysokościach wskazanych przez organ w ogóle nie występują (w takich wysokościach) w Uchwale Gminy. Wskazać należy, że postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał jedynie sprostowania oczywistej omyłki w postaci błędu rachunkowego przy zachowaniu stawik podatku wskazanej w decyzji. Brak wskazania w powołanej podstawie prawnej decyzji organów obu instancji konkretnej jednostki redakcyjnej Uchwały uniemożliwia podatnikowi dokonanie jej weryfikacji pod kątem prawidłowości zastosowania stawek podatku od nieruchomości. Można jedynie domniemywać, że wskazane w decyzji stawiki podatku od nieruchomości wynikają z późniejszych nowelizacji Uchwały Gminy. Jednak okoliczności tej nie można ustalić na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy ani wyinterpretować z decyzji organów obu instancji. Jeżeli wskazana Uchwała była przedmiotem późniejszych nowelizacji, to okoliczność ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w powołanej podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu prawnym decyzji. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie oceny prawnej wynikającej z treści uzasadnienia wyroku. Z tych też przyczyn oraz na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję a na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.