I SA/Go 460/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4476 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (DIAS) po rozpatrzeniu odwołania S.S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia [...] lipca 2018r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikało, że NUS określił na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) S.S. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 29.175,00 zł. Organ I instancji ustalił, ze w 2014 r. Skarżący faktycznie prowadził działalność w zakresie m. in. udostępniania automatów do gier, pomimo, że nie posiadał zezwolenia bądź koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, objętej regulacjami ustawy o grach hazardowych. Ustalono, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów z tego tytułu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR). Skarżący oświadczył, że nie pamięta ilości automatów zainstalowanych w każdym punkcie handlowym, nie prowadził w poszczególnych punktach ksiąg ewidencyjnych, dot. uzyskanego przychodu z automatów, nie sporządzał protokołu inwentaryzacji kasety gotówkowej każdego automatu, jak również nie potrafił podać przybliżonego przychodu brutto uzyskanego w 2014 r. miesięcznie z każdego automatu z podziałem na poszczególne punkty. Zgodnie z przedłożonym do kontroli wydrukiem ewidencji środków trwałych w 2014 r. wykorzystywał automaty do gier. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zadeklarował w nieprawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodów (w tym zakresie ustalenia kontroli nie były przez skarżącego kwestionowane). Nadto organ ustalił, że skarżący zaniżył kwotę przychodów. Sprzedaż towarów i usług udokumentowana została miesięcznymi raportami fiskalnymi, dane liczbowe. W toku kontroli podatkowej objęto analizą wydruki paragonów fiskalnych z kas rejestrujących. Na kasach fiskalnych za styczeń, luty, marzec oraz październik 2014 r. nie zaewidencjonował żadnego przychodu z tytułu świadczenia usług gier na automatach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przedłożonej ewidencji środków trwałych oraz dowodów zakupu za 2014 r. wynika, że według stanu na [...].01.2014 r. Skarżący posiadał na stanie 60 automatów (w tym część automatów dla dzieci), a na dzień [...].12.2014 r. 64 automaty. Z informacji przekazanych przez Skarżącego nie wynikało ile automatów było zainstalowanych w każdym punkcie handlowym jak również nie potrafił określić przybliżonego przychodu z udostępniania automatów. Ustalono, że skarżący wykorzystywał w działalności 38 automatów do gier ujętych przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych na dzień [...].12.2013 r. Liczbę tę ustalono na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych (EŚT) oraz wyjaśnień pracowników i właścicieli lokali w których umieszczone były automaty. NUS odrzucił jednocześnie twierdzenie skarżącego o tym, iż niewykazywanie przychodów z prowadzenia działalności w dzierżawionych punktach z tytułu udostępniania automatów dla osób trzecich wynikało z tego, że takiej działalności nie prowadził. Zdaniem organu sytuacja taka jest nieprawdopodobna, ponieważ: - Skarżący prowadził działalność w 16 punktach (oprócz punktów obsługiwanych wcześniej dla M. sp. z o.o.) w lutym, po przejęciu lokali po M. sp. z o.o. oraz wynajęciu kolejnych, ilość ta zwiększyła się do 25 punktów, od marca 2014 r. było ich 30; - Skarżący miał możliwość wypowiadania umów dzierżawy w przypadku czasowej nieopłacalności działalności, co uczynił np. w odniesieniu do dzierżawy powierzchni od dwóch spółek. Zatem Skarżący zarządzał swoim majątkiem w taki sposób, aby działalność nawet na niewielkim punkcie była zyskowna; - nieprawdopodobnym jest, aby przez kilka miesięcy w roku kwota dokonanych wpłat przewyższyła wypłaty. Z danych pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odnośnie danych deklarowanych przez podmioty działające na terenie województwa [...] i rozliczające się z podatku od gier wynika, że ani w 2013 r., ani w 2014 r. nie było nawet jednego miesiąca, w którym podmioty te odnotowałyby w ogólnym rozliczeniu stratę. Zdaniem NUS fakt, iż Skarżący nie wykazywał przychodów z tytułu świadczenia usług udostępnienia gier na automatach stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 193 § 4 o.p. - o odrzuceniu księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym w zakresie deklarowanych przychodów wobec jej nierzetelności. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 r. za prowadzoną zarówno w sposób nierzetelny z uwagi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez inny podmiot, pracy własnej małżonka Podatnika jak również w sposób istotnie wadliwie, tj. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Wobec powyższego, w oparciu o art. 193 § 4 i 6 o.p., w protokole kontroli organ odrzucił księgę za 2014 r. jako dowód z uwagi na jej nierzetelność oraz wadliwość. Stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż, o ile w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uzyskał bezpośrednie dowody do ich określenia, to w zakresie uzyskanych przychodów organ nie uzyskał bezpośrednich danych umożliwiających ich określenie, stąd znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Powołując treść przepisów art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 i § 3 o.p. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie wymienionych w Ordynacji podatkowej metod szacowania. Zatem organ przyjął indywidualny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Do tego celu wykorzystał informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o danych deklarowanych dot. wpłat i wypłat do/z automatów należących do podmiotów posiadających koncesje na urządzanie gier na automatach. Organ pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom Skarżącego, że po wycofaniu automatów przez spółkę M. Skarżący wstawił w te miejsca automaty o niższym standardzie (niższa jakość szaty graficznej, oprogramowania, wielkości monitora, tzw. grywalności), co spowodowało spadek obrotów z tych miejsc o około 80%. Jednocześnie organ stwierdził, że bliższym rzeczywistości będzie przyjęcie danych do szacowania od kilku podmiotów posiadających koncesję niż od jednego, bowiem w poszczególnych miesiącach wpływy z gier na automatach ulegały dużym wahaniom. Przyjęto, że w żadnym z miesięcy 2014 roku przychody Skarżącego nie były niższe niż 20% przychodów jakie deklarowały Spółki posiadające koncesje na urządzanie gier na automatach. Co prawda Skarżący podczas przesłuchania wypowiadał się o przychodach z punktów, gdzie spółka M. wycofała swoje automaty, jednakże przyjąć można, że w pozostałych punktach prowadzenia działalności, jak i w okresach wcześniejszych (styczeń - luty 2014 r.) udostępniane przez Skarżącego automaty do gier generowały co najmniej takie same wpływy. Odnośnie szacowania przychodów z automatów zręcznościowych i zabawowych organowi pierwszej instancji nie udało się pozyskać danych porównawczych od podmiotów, które prowadziłyby taką działalność, w podobnych warunkach rynkowych i o podobnym rozmiarze działalności. Wobec powyższego, zajął stanowisko, że tego rodzaju działalność musiała być opłacalna, a kwota uzyskanych z tego tyt. wpływów pozwalała co najmniej na pokrycie czynszu za wynajmowane powierzchnie użytkowe lokali. Zatem organ pierwszej instancji oszacował przychody z tyt. użytkowania automatów rozrywkowych i zabawowych na poziomie kwoty czynszu za dzierżawę/najem powierzchni pod te automaty. Czynsz dzierżawny za powierzchnie umieszczenia automatów rozrywkowych i zręcznościowych przedstawił w tabełi na str. 28 zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. S.S. reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C. złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS w całości, bez jakichkolwiek uwag podzielił stanowisko organu podatkowego instancji, powielając zaprezentowane tam argumenty. Nie uwzględnił również żadnego z zarzutów odwołania, potwierdzając ustalenia, w tym co do ilości automatów do gier. Odrzucił przy tym twierdzenie strony, że mylnie zakwalifikowano na podstawie EŚT jako automaty wpisane do ewidencji podzespoły urządzeń oraz "kioski internetowe" wyjaśniając, że w istocie służą one do prowadzenia gier hazardowych z wykorzystaniem internetu. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] maja 2019 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C. wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi: - naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5, art. 63 § 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 193 § 1-4 i 6 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) oraz materialne normy art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. Ic, ust. 2 pkt 1 lita, art. 22 ust 1, art. 22a ust. 1, art. 22n ust 2, art. 23 ust. 1 pkt 10, pkt 43 lit. a, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.a, ust. 2, art. 30c ust. 1-2, ust. 3 pkt 1, ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, bądź ich brak uwzględnienia w procesie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi podnosi, że cyt.: "organ odwoławczy wydał decyzję, w której utrzymał w mocy nieprawidłową decyzję, w której błędnie ustalono stan faktyczny i tym samym rozstrzygnięcie nie powinno stanowić obowiązującego stanu prawnego". Zwraca uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej dokonano nieformalnego gromadzenia materiału porównawczego i dokonano szacunkowego wyliczenia obrotu bez podstawy prawnej. Twierdzi, iż zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że z art. 292 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo kontroli podatkowej do szacowania podstawy opodatkowania. "Tym samym w protokole kontroli wskazano naruszenia prawa podatkowego w którym to zakresie Podatnik dokonał korekty deklaracji podatkowej ale co do danych informacyjnych Podatnik nie miał obowiązku dokonania korekt’. Stwierdza, iż pomimo powyższego po zakończeniu postępowania podatkowego wydano decyzję podatkową, która zdaniem Strony błędnie ustaliła stan faktyczny i prawny. Nie został przedstawiony sposób ustalenia ilości nazwanych przez organ "automatów o niskich wygranych". DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem tak rozumianej kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określająca dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy, jest ocena prawidłowości ustalenia dotyczącego czerpania przez skarżącego przychodów z prowadzenia gier na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 dalej: "u.g.h."). Skarżący bowiem deklarował, że większość z jego urządzeń do prowadzenia gier nie służyła do gier hazardowych lecz gier zręcznościowych, czyli przynoszących niższe dochody. Organy nie oceniły jednak, czy przychody z - jak to ujęto - udostępniania automatów do gier w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca używając tego sformułowania miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu ( wyrok NSA z 01 sierpnia 2018 r. II FSK 2600/16). Należy przy tym zwrócić uwagę, że w myśl art. 107 § 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. czynem zabronionym - przestępstwem skarbowym były czyny polegające na urządzaniu lub prowadzeniu m. in. gry losowej i gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji. Prowadzenie takich gier wbrew warunkom pozwolenia bądź licencji, a tym bardziej przy ich braku musi być więc uznane za czynność niemogącą być przedmiotem prawnie ważnej umowy, gdyż jest sprzeczna z prawem (art. 58 § 1 k.c.). Tym samym przychody czerpane z popełniania takich czynów nie mogą zostać opodatkowane. Oceny tej nie zmienia fakt podnoszonych w orzecznictwie sądów powszechnych wątpliwości co do dopuszczalności ponoszenia odpowiedzialności na podstawie art. 107 § 1 k.k.s., wobec braku notyfikacji przepisów u.g.h. Nie uchyla to bowiem obowiązywania zakazu prowadzenia działalności bez koncesji na prowadzenia kasyna. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie ma w tym kontekście również znaczenia, jaka liczba automatów w konkretnym ośrodku została umieszczona, jeżeli bez wskazanej wyżej koncesji tego rodzaju działalności w odniesieniu do wymienionych wyżej gier hazardowych prowadzić - zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h - w ogóle nie można. Tym samym wszelka działalność w zakresie urządzania gier na automatach prowadzona poza kasynami gry była, również w 2014 roku, nielegalna. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest pogląd Sądu Najwyższego dopuszczający odpowiedzialność karną za czyny polegające na prowadzeniu takiej działalności, wobec przyjęcia, że prowadzenie takiej gry odbywa się nie wbrew koncesji, lecz wbrew ustawie (zob. wyroki SN: z 16 marca 2017 r. V KK 21/17, z 13 lutego 2018 r. III KK 272/17, dostępne na stronie internetowej www.sn.pl). Odstępowanie przez sądy powszechne od wymierzania odpowiedzialności karnej za czyny polegające na organizowaniu gier na automatach nie możne jednak uchylać wniosku, że organizowanie takich gier poza kasynami gry jest - i było w 2014 roku - sprzeczne z ustawą. Zakaz prowadzenia takiej działalności w okresie po 14 lipca 2011 r. jest przyjmowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry (zob. np. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. II GSK 176/17). Przy czym - jak wskazuje się - sankcja administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nakładana jest z powodu niezgodności z prawem zachowań podmiotów urządzających gry (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2019 II GSK 287/19). Sprzeczność z prawem takiej działalności uniemożliwia, zdaniem Sądu, opodatkowanie uzyskiwanych z niej dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Tym niemniej sam fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności z użyciem automatów w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie uzasadnia uznania, że - mówiąc w uproszczeniu - wszystkie przychody których dotyczy zaskarżona decyzja, nie podległy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Skarżący, obok organizowania gier hazardowych czerpał przychody z urządzeń służących do gier zręcznościowych. W pierwszej jednak kolejności Sąd stwierdza, że organy trafnie uznały, iż skarżący w 2014 roku prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Pośrednio potwierdza to fakt, iż organy celne podczas kontroli przeprowadzanych w latach: 2011, 2013 i 2015 ujawniły organizowanie przez Skarżącego w lokalach położonych w [...], gier na automatach. O jej prowadzeniu w roku 2014 r. świadczą - już bezpośrednio - informacje udzielone przez Skarżącego w piśmie z [...] maja 2017 r. oraz jego zeznania z dnia, gdzie sam przyznał, że wykorzystywał w działalności gospodarczej automaty o tej samej zasadzie działania jak automaty użytkowane przez spółkę M., lecz były to urządzenia niższej klasy. Także część uzyskanych przez organ pisemnych wyjaśnień pracowników potwierdza, że posiadane przez Skarżącego i używane w 2014 roku urządzenia do prowadzenia gier zawierały element losowości i wypłacały wygrane, bądź też wygrana polegała na uzyskaniu prawa do kolejnej gry (wyjaśnienia: t. III k. 695, k. 703, k. 707, k. 715, t. IV k. 743 akt NUS). Są to cechy charakterystyczne dla gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu nie tyle błędne, co nieuzasadnione w świetle argumentacji decyzji NUS oraz DIAS było natomiast ustalenie o ilości posiadanych przez Skarżącego oraz wykorzystywanych w działalności gospodarczej automatów do gier hazardowych o niskich wygranych. Odmówić jednak należy racji stanowisku Skarżącego, wedle którego organom podatkowym nie przysługiwała kompetencja do dokonania kwalifikacji posiadanych przez skarżącego urządzeń. Przeciwnie: ustalenie charakteru i przeznaczenia środków trwałych jakimi były automaty może zostać dokonane przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy wynika to z dowodów bezpośrednio lub pośrednio pozwalających na kwalifikację techniczną i przeznaczenie danego urządzenia, organ podatkowy może, a wręcz ma obowiązek, poczynienia ustaleń we własnym zakresie. Nie ma obowiązku zasięgania opinii biegłego, gdyż pod wskazanymi warunkami taka kwalifikacja nie wymaga wiadomości specjalnych (arg. a contrario z art. 197 § 1 o.p.). Przyznać jednak należy rację Skarżącemu, że w przypadku części urządzeń zakwalifikowanych, na podstawie opisu w EŚT, jako automatów do urządzania gier o niskich wygranych, przypisanie im takiej cechy było, w świetle uzasadnień decyzji obu instancji, arbitralne. Organy nie uzyskały żadnego pozytywnego dowodu potwierdzającego, że urządzenia, które uznano za takie automaty, w istocie służyły urządzaniu gier hazardowych. W sposób uprawniony zatem organy poszukiwały dowodów pośrednich odwołując się do domniemania faktycznego, Wypada w tym miejscu nadmienić, że choć Ordynacja podatkowa nie reguluje expressis verbis dopuszczalności przyjmowania domniemań, w tym domniemań faktycznych (wynikających z doświadczenia życiowego), jako metody dowodzenia, to w praktyce nie budzi wątpliwości, że organ administracji jest władny dokonywać ustaleń stanu faktycznego nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań, w tym również faktycznych (por.: A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA 2010/5-6/143-156). Domniemanie jest prawnie dopuszczalną podstawą ustaleń faktycznych pod warunkiem wszakże należytego umotywowania przyjętego domniemania, tj. logicznie spójnego i wolnego od niepopartych wiarygodnym wyjaśnieniem przypuszczeń. W doktrynie wyjaśnia się, że domniemanie faktyczne, jako sposób ustalania stanu faktycznego, polega na wnioskowaniu o istnieniu faktów poszukiwanych na podstawie poznanych wcześniej pośrednich faktów dowodowych. Pośrednim faktem dowodowym służącym wnioskowaniu o fakcie nieudowodnionym jest każde zdarzenie, z którego da się wysnuć wnioski co do innego zdarzenia, istotnego dla rozstrzygnięcia danej sprawy (por. J. Ignatowicz w: System prawa cywilnego, t. I Część ogólna, pod red W. Czachórskiego, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985, s. 884). Trafne było jednak domniemanie, mające swoją podstawę w brzmieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., że wszystkie urządzenia wymienione w EŚT stanowiły składniki kompletne i zdatne do użytku. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem stanowisko pełnomocnika skarżącego, że w EŚT pod odrębnymi pozycjami wpisano wyłącznie podzespoły automatów do gier. Uprawnione było również stwierdzenie, że te urządzenia, które ujawniono w EŚT pod nazwą "automat do gry", "automat uż." bez podania ich bliższej nazwy, muszą być uznane za automaty do gier losowych o niskich wygranych. Uprawnia to, trafnie przywołany na uzasadnienie takiego stanowiska, fakt ujawnienia przez organy celne w latach 2011, 2013 i 2015 r. automatów do gier stanowiących własność Skarżącego o zindywidualizowanych markach i nazwach, które to nazwy nie zostały jednak uwidocznione w EŚT. Nie budzi zastrzeżeń wniosek organów podatkowych, że Skarżący pominął te nazwy w opisie środków trwałych podlegających amortyzacji, by uniemożliwić na podstawie ewidencji kwalifikację wpisanych urządzeń jako automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.. Sąd podziela jednak wątpliwości co do kwalifikacji jako automatów do gier hazardowych o niskich wygranych urządzeń określonych w EŚT jako: "internetowy kiosk deluxe", "kiosk internetowy", "kiosk internetowy z płytą PC", "kiosk internetowo - zabawowy KIT" oraz "terminal multimedialny FUN NET". Uzasadnienie decyzji organu I instancji wyjaśnienia takiej kwalifikacji nie zawiera. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji natomiast DIAS podjął próbę wyjaśnienia istoty działania takich urządzeń, lecz wywód organu jest ogólnikowy (str. 21 decyzji DIAS). Przytoczony w decyzji opis działania "kiosków internetowych" nie odnosi się do żadnego z urządzeń użytkowanych przez Skarżącego. DIAS nie podał również źródła informacji o zasadach działania takich urządzeń. Nie odwołał się do wiedzy wynikającej z innych postępowań ani do innego źródła, jak choćby powszechnie dostępnych informacji producentów takich urządzeń. Nie przedstawił też żadnego pozytywnego dowodu świadczącego o wykorzystywaniu takich urządzeń przez skarżącego. Na fakt ten nie wskazują zeznania pracowników ani przeprowadzone przez organy podatkowe dowody, czy to z zeznań świadków (k. 283 - 306 akt NUS) czy to z pisemnych wyjaśnień pracowników Skarżącego. Wyjaśnień tych udzielano zresztą na pismo NUS, w którym wśród 11 pytań brak było pytań o prowadzenie gier z użyciem "kiosków internetowych". Zawarto tam natomiast pytania o to czy w lokalu, w którym organizowane były gry znajdował się: telewizor lub monitor (pyt. 9) "sprzęt grający" (pyt. 10), "konsola [...]" (pyt. 11), "konsola [...]" (pyt. 12 - zob. np. pismo z [...] lipca 2017 r. - t. III, k 716 akt NUS). Nadto, należy zwrócić uwagę, że w kilku przypadkach odpowiedzi pracowników Skarżącego w ogóle nie potwierdzały (choć i nie wykluczały), że umieszczane w lokalach skarżącego urządzenia miały cechy automatów do gier hazardowych, tzn. by na grach na tych urządzeniach zawierała cechę losowości (zob. t. III, k. 699, 710 i 720; t. IV k. 726 i 733 akt NUS). W obliczu powyższych braków argumentacyjnych ustalenie o ilości automatów w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. musi być uznane za arbitralne. Poczyniono je bowiem na podstawie nieumotywowanego domniemania faktycznego. Nie narusza prawa również ustalenie, że w prowadzonej przez skarżącego PKPiR nie zaewidencjonowano wszystkich zdarzeń gospodarczych, a księga ta była nierzetelna w zakresie ewidencjonowania w niej przychodów i to również przychodów czerpanych z działalności z użyciem automatów do gier zręcznościowych. Potwierdzają to ustalenia dotyczące, potwierdzonego przez Skarżącego, nieregularnego ewidencjonowania przez skarżącego przychodów z prowadzenia działalności przy użyciu urządzeń do gier zręcznościowych. Sąd, ubocznie już tylko zatem jako że wobec opisanych powyżej wad decyzji nie ma to znaczenia rozstrzygającego dla wyniku sprawy, dostrzega szczupłość argumentacyjną uzasadnienia decyzji DIAS w kwestii oceny prawidłowości szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szeroko uargumentował przyjętą metodę szacowania, z obszernym wyjaśnieniem dlaczego dla ustalenia podstawy opodatkowania nie uwzględnił żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 5 oraz opisał i uzasadnił przyjęcie metody indywidualnej (str. 25 - 29 uzasadnienia decyzji NUS). Szeroko ją uargumentował, przytaczając źródła danych porównawczych oraz powody przyjęcia przychodów z automatów w wysokości niższej od wynikającej z danych porównawczych. DIAS natomiast, i to w sytuacji, gdy w odwołaniu zarzucano naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 i art. 23 § 5 o.p., w zasadzie uchylił się od weryfikacji kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii, jaką było ustalenie dotyczące podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu swej decyzji na str. 19 stwierdził, że nie wystąpiły w sprawie dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania metodą o której mowa w art. 23 § 2 o.p., co uzasadniało szacunek. Swą ocenę prawidłowości określenia przyjętej metody szacowania ograniczył jednak wyłącznie do stwierdzenia: "organ pierwszej instancji rozważył możliwość zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poddał szczególnej analizie wszystkie metody zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnił wykluczenie możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że nie jest możliwe ich zastosowanie, wobec czego oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w inny, indywidualny sposób. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił zastosowaną w sprawie metodę, opisał ją, podał wielkości liczbowe wykorzystywane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot" (str. 20 decyzji DIAS). Taka treść uzasadnienia nie pozwala w ogóle na poznanie motywów, którymi kierował się organ odwoławczy uznając za prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Wprawdzie, co zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, w świetle art. 127 o.p. niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 1794/08, ONSAiWSA 2010/6/106), to jednak potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez organ I instancji metody szacowania oraz ocena prawidłowości jej zastosowania nie może być hasłowe i zdawkowe. Przeciwnie, obowiązkiem organu odwoławczego jest wnikliwa ocena prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w każdym aspekcie, szczególnie, kiedy weźmie się pod uwagę, że szacowanie z natury rzeczy obarczone jest ryzykiem nieprecyzyjności. Podstawą prawną takiego obowiązku organu odwoławczego jest wspomniany już art. 127 o.p. przewidujący dwukrotne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie przez organy kolejnych instancji. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15). Wskazanie na tę wadę zaskarżonej decyzji było konieczne z uwagi na możliwą konieczność dokonania szacowania podstawy opodatkowania w ponownym postępowaniu. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo: - art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z działalności polegającej na organizacji gier na automatach poza kasynem gry stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 191 o.p. poprzez sformułowanie nieznajdującego należytego oparcia w materiale dowodowym ustalenia o ilości urządzeń wykorzystywanych przez Skarżącego do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów u.p.d.o.f. dotyczących niemożliwości opodatkowania przychodów z działalności w zakresie organizacji gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponownie rozważy zasadność kwalifikacji urządzeń ujętych w EŚT prowadzonej przez Skarżącego jako automatów do urządzania gier, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe. Nadto oceni materiał dowodowy pod kątem legalności działań Skarżącego na gruncie u.g.h. i uznając, że nie zajdzie konieczność wydania decyzji kasacyjnej, ponownie rozstrzygnie sprawę. Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd na podstawie tych przepisów zasądził od DIAS na rzecz skarżącego 4.476 zł obejmującą równowartość uiszczonego (876 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).