I SA/Go 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1463 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka – P sp. z o.o. – złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 6.133 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca spółka jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 306 661,26zł, znajdujących się na terenie Gminy. Skarżąca złożyła dnia 26.02.2015r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2015, wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 0 zł. Spółka wykazała wszystkie posiadane budowle, jako korzystające ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dni 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również: u.p.o.l.). W toku postępowania podatkowego Skarżąca doprecyzowała podstawę prawną zwolnienia podatkowego, twierdząc, iż przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym . Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, twierdząc, iż nie przysługuje jej przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Kluczowe znaczenie w kontekście dopuszczalności stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt, 1 lit. a) u.p.o.l. , zdaniem tego organu, ma prawidłowe ustalenie zakresu znaczeniowego użytych przez ustawodawcę w tym przepisie pojęć. Przede wszystkim określenia: "zarządca infrastruktury" oraz czy określony w tym przepisie warunek materialno-prawny, w myśl którego zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, oznacza samą "gotowość" do świadczenia usługi udostępniania infrastruktury, czy też faktyczne jej świadczenie, a ponadto, czy Skarżący jest z mocy samego prawa, zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu obowiązujących przepisów prawnych, a szczególności w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie ma wątpliwości co do zakresu rozumienia terminu "infrastruktura kolejowa". Jest ono zdefiniowane w art. 4 pkt. 1 ustawy o transporcie kolejowym. Zgodnie z tym przepisem termin "infrastruktura kolejowa" oznacza linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. może być stosowane o ile zostanie spełniony jeden z trzech warunków tj. jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są one przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Ponadto zwolnione są budowle oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma pierwsza z ww. przesłanek, a co za tym idzie niezbędne dla prawidłowego ustalenia zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości jest wyjaśnienie zwrotu, którym posłużył się ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., tj.: "zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Organ dalej wskazał, że kluczowe znaczenie dla stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. ma określenie znaczenia terminu "zarządca infrastruktury". Poprawne ustalenie jego zakresu nie może ograniczyć się wyłącznie do przytoczenia definicji legalnej. Konstrukcja tej definicji wskazuje, że status zarządcy infrastruktury kolejowej ma podmiot, który zarządza infrastrukturą na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (u.t.k.). Z tych też powodów szukając znaczenia spornego terminu konieczne jest przeanalizowanie poszczególnych przepisów u.t.k. normujących kwestie "zasad" zarządzania infrastrukturą kolejową. Już w tym miejscu należy stwierdzić, że nie można sprowadzać "zarządzania infrastrukturą kolejową" do samego faktu wykonywania określonych czynności z pominięciem, określonych w przepisach u.t.k., reguł. Innymi słowy nie można postawić znaku równości pomiędzy zarządzaniem infrastrukturą kolejową i posiadaniem statusu zarządcy tej infrastruktury. Do takich jednoznacznych wniosków prowadzi użyte przez ustawodawcę w art. 4 pkt. 7 u.t.k. stwierdzenie "...na zasadach określonych w ustawie". Przyjęcie, że zarządcą infrastruktury jest podmiot, który tylko faktycznie wykonuje czynności zarządzania infrastrukturą kolejową czyniłoby zbędnym zamieszczanie w tej definicji przytoczonego zwrotu oraz przepisów regulujących zasady bezpieczeństwa ruchu kolejowego. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że Podatnik P Sp. z o.o. może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej, o ile faktycznie wykonuje czynności zarządzania infrastrukturą kolejową i czyni to zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o transporcie kolejowym. Tym sam posiadanie statusu zarządcy infrastruktury kolejowej wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - faktycznego zarządzania infrastrukturą kolejową, oraz - spełnienia warunków, które w tym zakresie (zarządzania) przewiduje akt normatywny u.t.k. Dalej organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że cyt.: "Spółka P Sp. z.o.o. stała się właścicielem zgłoszonego mienia w wyniku komercjalizacji i restrukturyzacji ich pierwszego właściciela, przedsiębiorstwa "P", dokonanych na podstawie ustawy z dnia [...]-09-2000 o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P" (Dz.U. nr 84 poz. 948 ze zm.)"-pismo Podatnika z dnia [...] maja 2015 roku. W dalszej części powołanego pisma Podatnik wskazuje, że "P sp. z o.o. jest następcą prawnym T sp.z.o.o., a pośrednio także P SA w zakresie zarządzania powierzonymi jej składnikami infrastruktury kolejowej, w tym zgłoszonymi kablami telekomunikacyjnymi, tj utrzymania ich w pełnej sprawności technicznej w celu świadczenia usług przewozowych przez przewoźników kolejowych, na potrzeby których kable te zostały wybudowane jeszcze wówczas gdy wszystkie elementy związane ze świadczeniem usług przewozu kolejowego znajdowały się w obrębie jednego podmiotu przedsiębiorstwa państwowego "P" i dlatego też są nierozłącznie związane ze świadczeniem tych usług jednakże obecnie na podstawie umów komercyjnych zawieranych z przewoźnikami przez zarządcę infrastruktury kolejowej spółkę P SA". W ocenie organu cytowane wyjaśnienia Podatnika nie oznaczają, że z mocy prawa posiada on status zarządcy infrastruktury kolejowej. Zdaniem organu ustawodawca wyraźnie artykułuje, że dokumentem, który potwierdza prawo zarządcy do zarządzania infrastrukturą jest posiadanie autoryzacji bezpieczeństwa. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że brak u danego podmiotu autoryzacji bezpieczeństwa wydanej przez kompetentny organ administracji publicznej pozbawia go możliwości zarządzania infrastrukturą, a tym samym nie może być on uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej. Art. 4 pkt. 7 u.t.k., który zawiera definicję legalną terminu "zarządca infrastruktury" nawiązuje do podmiotu wykonującego działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, "na zasadach określonych w ustawie". Skoro więc u.t.k. warunkuje zarządzanie infrastrukturą od posiadania autoryzacji bezpieczeństwa to tym samym brak tej autoryzacji powoduje, że nie mamy do czynienia z zarządzaniem infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie i w konsekwencji, podmiot wykonujący tego typu czynności nie może być uznany za zarządcę infrastruktury. Organ wskazał, że tak długo jak dany podmiot nie będzie posiadał autoryzacji bezpieczeństwa, tak długo nie będzie mógł być dopuszczony do zarządzania infrastrukturą kolejową. Tak więc, skoro normatywna definicja "zarządcy infrastruktury" nawiązuje do wykonywania działalności polegającą ( na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, to podmiot który przedmiotowe czynności wykonuje bez autoryzacji bezpieczeństwa (nie są to zasady przewidziane w ustawie) nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej. Tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Dalej organ stwierdził, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku od nieruchomości w każdym przypadku istnienia umowy między zarządcą a przewoźnikiem, bowiem na podstawie takiej umowy zarządca infrastruktury kolejowej jest obowiązany do jej udostępnienia przewoźnikowi. W umowie takiej określone są m. in. trasy pociągów. Powinno to ułatwić określenie, które budowle i zajęte pod nie grunty są zwolnione od podatku, gdyż w przypadku gdy część infrastruktury nie jest objęta umową np. nie są na danym odcinku wykonywane przewozy - zarządca nie ma obowiązku udostępnienia jej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Tym samym zwolnienie w odniesieniu do części infrastruktury kolejowej nie objętej umową nie może być stosowane, chyba że spełniony zostaną spełnione pozostałe warunki zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty przeznaczone są wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą beż udostępniania jej innym przewoźnikom lub jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Od decyzji Wójta Gminy strona złożyła odwołanie. W odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że podatnik jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie należących do niego łączy telekomunikacyjnych znajdujących się na obszarze gminy względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie wskazano, że decyzja jest konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. gdyż z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy i dotyczy budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, natomiast nie wynika, że podatnik będący właścicielem takiej budowli powinien być zarządcą kolejowym. Ponadto zdaniem strony wbrew opinii organu podatkowego, sformułowanie "zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia" należy rozumieć w ten sposób, że zarządca ma jedynie obowiązek pozostawania w gotowości do udostępnienia budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są zatem wszystkie budowle, których zarządca musi udostępniać, jeżeli się o to zwróci właściwy podmiot, a nie jedynie te budowle, które zarządca faktycznie udostępnia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd skarżącej w zakresie dotyczącym rozumienia sformułowania "zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia". Jednocześnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść decyzji, tj. naruszenie art. 7 ust. 1 lit a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji tego ustalenia, że podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu powinien być zarządcą infrastruktury kolejowej. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w następstwie restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P, do którego ta infrastruktura należała, dokonanego na podstawie ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P" infrastruktura kolejowa została podzielona pomiędzy odrębne podmioty, jednakże nie przestała stanowić całości funkcjonalnej. Obecnie jest to realizowane na podstawie powiązań umownych pomiędzy różnymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej P SA, polegających na udostępnianiu określonego majątku stanowiącego infrastrukturę kolejową zarządcy infrastruktury kolejowej, jakim jest spółka pod firmą P SA, bądź świadczenia na tym majątku usług na rzecz tego podmiotu, których przedmiotem jest zapewnienie zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego dla celu tego majątku zarządcy infrastruktury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zasadnie strona Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Spór sprowadza się do kwestii ustalenia czy skarżącej P Sp. z o.o. przysługuje zwolnienie od wykazanych w deklaracji od podatku od nieruchomości - kolejowych linii telekomunikacyjnych o wartości 306.661,26 zł. Zdaniem Strony przysługuje jej zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w art. 4 pkt 7 została zawarta definicja "zarządcy infrastruktury". Zgodnie z jej treścią jest to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarzadzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Skoro "zarządcą infrastruktury" jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, to prawidłowo organ wskazał, że należy odnieść się do tych zasad. Ustawa o transporcie kolejowym określa warunki, które są wymagane od podmiotu wykonującego działalność polegającą na zarzadzaniu infrastrukturą kolejową. W art. 18 powołanej ustawy stwierdzono, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarzadzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Autoryzacja bezpieczeństwa to dokument potwierdzający ustanowienie – przez zarządcę infrastruktury – systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej. Autoryzację bezpieczeństwa wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego na wniosek zarządcy infrastruktury, po potwierdzeniu akceptacji: systemu zarzadzania bezpieczeństwem, wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Autoryzacja bezpieczeństwa wydawana jest na 5 lat i przedłużana na wniosek zarządcy. W przypadku dokonania istotnych zmian w infrastrukturze kolejowej, sygnalizacji, zasileniu energią lub zasadach eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej posiadacz autoryzacji bezpieczeństwa bezzwłocznie zawiadamia o tym Prezesa UTK. Wówczas autoryzacja bezpieczeństwa powinna być aktualizowana w całości lub części. W ocenie organu Skarżąca nie spełnia wymogu bycia "zarządcą infrastruktury" gdyż nie dysponuje autoryzacją bezpieczeństwa. Organ prawidłowo upatruje uprawnienia do bycia zarządcą infrastruktury w posiadaniu stosownej autoryzacji. Z wyjaśnień Strony wynik, że "zarządcą infrastruktury" jest P. Skarżąca jako właściciel jest zarządzającą tj. dba o sprawność techniczną, utrzymanie linii. W niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że Skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej stanowiącej kolejowe linie telekomunikacyjne. Nie oznacza to jednak, że aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. właściciel infrastruktury musi być zarządcą tej infrastruktury. Wg Sądu, Skarżąca nie musi być zarządcą infrastruktury, wystarczy, że kolejowe linie telekomunikacyjne (czyli budowla która jest przedmiotem postępowania) były oddane w zarządzanie "zarządcy infrastruktury" który jest zobowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (wystarczy gotowość do udostępnienia). Zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie interpretuje art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. przyjmując, że to Skarżąca musi posiadać uprawnienia pozwalające na "zarządzanie infrastrukturą kolejową" – posiadać autoryzację bezpieczeństwa. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca wskazał przedmioty opodatkowania, określił ich cechy i sposób wykorzystania, warunkujące wyłączenie spod opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem ) tych budowli i gruntów. W postępowaniu należy więc wyjaśnić czy kolejowe linie telekomunikacyjne zostały udostępnione, oddane w zarząd podmiotowi wykonującemu działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (a więc podmiot który również posiada autoryzację bezpieczeństwa). Z uwagi na to, że organy błędnie dokonały wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że to skarżąca musi posiadać autoryzację bezpieczeństwa aby można było zastosować zwolnienie określone w powołanym przepisie, nie przeprowadzono wystarczającego postępowania wyjaśniającego. Przyjęte przez organ stanowisko spowodowało, że nie przeprowadzono postępowania w zakresie dotyczącym czy i komu, na jakiej podstawie strona udostępniła przedmiot opodatkowania. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że udostępnienie podmiotowi, który posiada autoryzację bezpieczeństwa i jest zobowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym spełnia przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Brak wyjaśnienia sprawy w tym zakresie wynikał z błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do rozstrzygnięcia czy zwolnienie przysługuje. W sytuacji w której organ ma co do tego wątpliwości co do spełnienia przesłanek zwolnienia z opodatkowania (nie jest wystarczające oświadczenie skarżącej), strona jest zobowiązana przedłożyć dokumenty z których wynika, że przedmiot opodatkowania został udostępniony "zarządcy infrastruktury" który dysponuje autoryzacją bezpieczeństwa oraz, że jest obowiązany do udostępnienia przedmiotu opodatkowania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Należy podkreślić, że to strona skarżąca jest zobowiązana do wykazania spełnienia przesłanek umożliwiających zwolnienie z podatku, tzn. musi wykazać, że kolejowe linie telekomunikacyjne są oddane zarządcy infrastruktury, który jest obowiązany do ich udostępnienia. Zgromadzony materiał dowodzi tylko, że skarżąca "zarządcą infrastruktury" nie jest. W ponownym postępowaniu organ podejmie rozstrzygnięcie z uwzględnieniem interpretacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. W interesie strony jest wykazanie, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy.