I SA/Go 467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia S.D. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżący nabył w dniu [...] czerwca 2008 r. na terytorium Niemiec samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok prod. 2002, pojemność silnika 2902 cm3, a następnie przemieścił na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy samochód jak wynika z przedstawionej organowi podatkowemu umowy kupna - sprzedaży, zakupiony został za kwotę 1.000,00 EURO. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] listopada 2012 r. wezwał S.D. do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U wraz ze wskazaniem powodów jej niezłożenia. W dniu [...] grudnia 2012 r. Urząd Celny wystąpił do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z wnioskiem o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Odpowiedź wpłynęła do UC w dniu 31 grudnia 2012 r. W dniu 7 stycznia 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo strony z dnia [...] grudnia 2012 r. wraz z załącznikami stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym ww. pojazdu. Tym samym postanowieniem dopuścił jako dowód w sprawie materiały zgromadzone podczas czynności sprawdzających. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do K Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat homologacji ww. pojazdu [...] – czy pojazd posiadał homologację dla samochodu osobowego czy tez ciężarowego. Odpowiedź wpłynęła do UC w dniu 11 marca 2013 r. pismem K z dnia [...] marca 2013 r. Następnie pismem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu. Materiały z przeprowadzonych oględzin, z przesłuchania świadka oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej przesłano 22 marca 2013 r. Z zapisów w protokole oględzin organ powziął informację, że pojazd posiadał: zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, brak stałej przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską i towarową, zamontowane dwa fotele dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa, w tylnej części pojazdu w podłodze znajdowały się oryginalne punkty kotwiące do zamontowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, przy tylnej klapie bagażnika znajdował się niezdemontowany uchwyt na pasy bezpieczeństwa. W protokole zawarto także ustalenie, że pojazd posiadał oświetlenie sufitowe dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz nawiewy powietrza na te rzędy, uchwyty górne dla pasażerów z każdego rzędu siedzeń oraz głośniki w tylnej części pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 3.369,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 458,00 zł z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Decyzję doręczono Stronie w dniu 10 czerwca 2013 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. W dniu 30 sierpnia 2013 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo strony z dnia [...] sierpnia 2013 r. wraz z wnioskiem o skierowanie zapytania do producenta pojazdu lub duńskiego przedstawiciela K w przedmiocie określenia homologacji producenta przedmiotowego pojazdu i zawieszenie postępowania. Postanowieniami z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu w sprawie oraz zawieszenia postępowania. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cech pojazdu i w związku z tym zawieszenie postępowania. Dodatkowo, Strona pismem z dnia [...] października 2013 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy "na okoliczność koncentracji materiału dowodowego w jednym miejscu i czasie, przyjmując zasadę jasności postępowania." Strona wskazała, że zasadne jest przeprowadzenie w czasie rozprawy konfrontacji z biegłym z dziedziny motoryzacji lub z wydanej opinii w zakresie wykazania cech pojazdu oraz ogólnej charakterystyki modelu w ujęciu zamierzeń producenta pojazdu. Postanowieniami z dnia [...] listopada Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu, zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] listopada 2013 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Skarżący na przedmiotową decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 63/14 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Sąd wskazał, że rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy, czyli jego status nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ocenie Sądu dokonana ocena była co najmniej przedwczesna. Sąd zauważył, że w duńskim dowodzie rejestracyjnym nr [...] widniał zapis "samochód dostawczy (...) transport ładunków", a podczas badania technicznego wykonanego na Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w dniu [...] lipca 2008 r. przedmiotowy pojazd określony został jako pojazd ciężarowy. Dokumenty takie zarówno w Danii (czy w Niemczech, czyli tam gdzie auto zostało zakupione), jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta, na podstawie których auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Sąd wyraził pogląd, że ocena pojazdu dokonywana dla celów rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. W ocenie Sądu brak było jednoznacznych dowodów na ustalenie jakie było pierwotne przeznaczenie pojazdu i dlatego zgromadzony materiał dowodowy przy podnoszonych zastrzeżeniach strony (co prawda dopiero na etapie postępowania odwoławczego) Sąd uznał za niewystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że z akt administracyjnych nie wynikało by organ podjął próby wyjaśnienia czy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. Sąd wskazał, że przeprowadzając ponownie postępowanie organ winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie oraz zbadać, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też jego zawieszenie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2014 r., organ II instancji zwrócił się do Wydziału Egzekucji oraz do Urzędu Celnego z zapytaniem, czy wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej uzyskał w tym zakresie odpowiedź z Referatu Akcyzy i Gier Izby Celnej, iż organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Odpis zajęcia doręczono zobowiązanemu zastępczo na podstawie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 20 grudnia 2013 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10 grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia, ale przeszkodą w realizacji był brak środków na rachunku. Stąd organ wywiódł, że termin przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 10 grudnia 2013 r. Dodatkowo organ odwoławczy uzyskał informację, że [...] stycznia 2014 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę w Starostwie Powiatowym, które okazało się skuteczne i tytuł wykonawczy wystawiony na skarżącego został zakończony w dniu [...] lutego 2014 r. Organ II instancji, mając również na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, zwrócił się pismem z 28 sierpnia 2014 r. do przedstawiciela marki [...] w Polsce o udzielenie informacji dotyczących montażu siedzeń w tylnej części pojazdu [...], o ilości tych miejsc i o informację, czy ewentualnie siedzenia montowane były w przetłoczeniach występujących w pojeździe, a uwidocznionych na zdjęciach zrobionych podczas oględzin pojazdu. W odpowiedzi K Sp. z o.o. poinformowała, że przedmiotowy pojazd nie został zakupiony w tej konkretnej sieci dealerskiej, w związku z czym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do homologacji pojazdu, bowiem każdy importer zamawia taka kompletację pojazdu, która jest zgodna ze specyfiką jego rynku. Dodatkowo w ww. piśmie przedstawiciel [...] w Polsce stwierdził, że jeżeli pojazd miał trzy rzędy przetłoczeń to oznacza to, że posiada trzy rzędy siedzeń (2+2+3). Dyrektor Izby Celnej ponownie zwrócił się do przedstawiciela marki [...] z zapytaniem, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany ze wzmocnionym zawieszeniem i układem hamulcowym ze względu na przeznaczenie pojazdu tj. do przewozu towarów oraz czy przedmiotowy pojazd posiadał fabrycznie zamontowaną przegrodę/kratkę oddzielającą część pasażerską od towarowej pojazdu. Przedstawiciel [...] pismem z [...] marca 015 r. poinformował podobnie jak w poprzednim piśmie, iż przedmiotowy pojazd nie został zakupiony w ich sieci dealerskiej, w związku z czym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zapytanie organu. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że w ramach postępowania dowodowego dokonano analizy pojazdów tej kategorii znajdujących się na moment wydania przez niego decyzji w ofercie handlowej serwisu internetowego otomoto.pl. Na podstawie przeanalizowanych ofert organ wywnioskował, że pojazdy [...] rok prod. 2002 o poj. 2900 cm3 są samochodami osobowymi, które posiadają 7 miejsc siedzących zamontowanych właśnie w spornych przetłoczeniach w odniesieniu do których organy obu instancji twierdziły, iż służą one właśnie do montażu siedzeń odmiennie niż strona, która wywodziła, iż służą one do przypięcia przewożonych towarów. Ponadto organ II instancji poddał analizie dane posiadane przez siebie w systemie Zefir, w którym zarejestrowaną deklaracje AKC-U, pozyskane wraz z załącznikami w ilości 28 egz. innych izb celnych, dokumentujące przedstawienie do opodatkowania w latach 2004 – 2014 samochodów osobowych [...]. Poddano analizie nr VIN i kompletację samochodów, które w ocenie organu odwoławczego były identyczne w porównaniu do pojazdu skarżącego. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy zwrócił się 30 czerwca 2014 r. do ostatniego właściciela pojazdu [...] o udzielenie informacji, czy nadal jest w jego posiadaniu. W odpowiedzi od J.O. organ uzyskał informację, że pojazd ten został przez nią sprzedany. Następnie pismem z [...] sierpnia 2014 r. organ II instancji wezwał kolejnego właściciela – T.K. do przedstawienia pojazdu biegłemu w celu dokonania oględzin. W odpowiedzi ostatni właściciel pojazdu przesłał oświadczenie z [...] sierpnia 2014 r. wraz z dokumentacją potwierdzającą złomowanie i wyrejestrowanie pojazdu [...]. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 63/14, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy dowolności przy ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, na których organ oparł swą decyzję, 3. ogólnych zasad postępowania, o których mowa w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania o charakterze procesowym na skutek odmowy wszelkich wniosków prowadzących do wyjaśnienia sprawy, 4. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budowy zaufania do organów podatkowych i kwestionowanie przez organ dostarczonych dowodów mimo, że prowadziły do potwierdzenia stanowiska strony, 5. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy, czym pozbawiono stronę umożliwienie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów urzędowych a w szczególności nieustalenie czy pojazd faktycznie był pojazdem osobowym, ze względu na istnienie w zebranym materiale dowodowym nr homologacji pojazdu, 6. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cech pojazdu. Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący zarzucił organowi II instancji dowolność w gromadzeniu dowodów zwracając przy tym uwagę na okoliczność, że poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowych oględzin i oceny biegłego, organ w ostateczności utracił możliwość ugruntowania swych racji z jedynie słusznego źródła w wyniku utraty przedmiotu sporu wskutek złomowania. W ocenie skarżącego organ nie wykonał zaleceń Sądu. Zamiast uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd zakresie, organ II instancji podjął czynności zmierzające do oceny "nowego gatunku" dowodów poprzez analizę numerów VIN pojazdów marki [...]. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że z dokumentacji fotograficznej wynikało, że zagłębienia w podłodze pojazdu stanowiły oryginalne punkty kotwiące do zamontowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W ocenie skarżącego były to mocowania pasów zabezpieczających przewożony towar. Skarżący podkreślił, że pojazd został nabyty z zamontowanymi dwoma fotelami, przed nabyciem wykorzystywany był jako pojazd dostawczy i w ten sposób był wykorzystywany w dniu dokonania oględzin oraz aż do momentu złomowania. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż odmawiając skierowania zapytania do producenta pojazdu lub duńskiego przedstawiciela [...], uniemożliwił uzyskanie dowodu w postaci dokumentu homologacji pojazdu. Skarżący dodał, że zakupiony przez niego pojazd posiadał przegrodę oddzielającą kabinę kierowcy od pozostałej części ładunkowej, co nie zostało wykazane w dokumentacji i wyjaśnione w sposób wyczerpujący w oku przeprowadzonego postępowania, zaznaczając jedynie w decyzji, że wskazanej przegrody w dniu dokonania oględzin nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swojej stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nastąpiło w warunkach ponownego jej rozpoznawania w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (wyrok z dnia 27 marca 2014r. w sprawie I SA/Go 63/14) decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2013r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ celny II instancji, ponownie rozpoznając ten wniosek, związany był zatem regulacją przepisu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którego brzmieniem obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i mającym zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jego wejścia w życie ( vide: art. 1 pkt 41 i art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi (Dz.U z 2015 poz. 658) "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie art. 153 P.p.s.a. rozumie się zasadniczo wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, obejmujące zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. Pojęcie oceny prawnej nie ogranicza się jednak tylko do wskazanego zakresu. Dotyczy też szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wiążąca organy ponownie orzekające w sprawie, ocena prawna dotyczy zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, pozostając w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania dotyczą zaś sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wyznaczenia kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, a także zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ( ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie wyroku zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 27 marca 2014 r., wydanego w sprawie I SA/Go 63/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące niepodjęcia niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy w zakresie ustalenia cech spornego pojazdu. W ocenie Sądu w aktach brak było chociażby materiału porównawczego z którego wynikałoby, że modele [...] produkowane są wyłącznie jako samochody osobowe tylko z możliwością homologacji na ciężarowe. Z akt nie wynika na jakiej podstawie (oprócz oględzin) organ przyjął, że cechy konstrukcyjne jak i ogólne właściwości samochodu pozwalają na klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703. W ocenie Sądu brak było jednoznacznych dowodów na ustalenie jakie było pierwotne przeznaczenie pojazdu. W uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia Sąd wskazał, że w aktach brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że model spornego samochodu posiada fabrycznie cechy konstrukcyjne samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu z żadnych dowodów nie wynikało, że model spornego pojazdu nie jest konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów. Podkreślił, ze skarżący wskazał, iż pojazd posiadał wzmocnione zawieszenie jak również " konstrukcyjnie zastosowany układ hamulcowy charakterystyczny dla pojazdów użytkowanych zasadniczo do przewozu towarów". Strona nabyła pojazd z zamontowanymi dwoma fotelami, pojazd przed nabyciem wykorzystywany był jako pojazd dostawczy i nadal tak jest wykorzystywany. Brak było także informacji od producenta lub jakichkolwiek danych z innych źródeł, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – jako pojazd osobowy. Brak było również dowodów świadczących o "pierwotnym przeznaczeniu pojazdu", czy też dowodów, że dokonywano w przedmiotowym pojeździe jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy przy podnoszonych zastrzeżeniach strony, uznać należało za niewystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Ponadto Sąd wskazał, że przeprowadzając ponownie postępowanie, organ winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ do zbadania na tym etapie postępowania, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też jego zawieszenie. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy organ II instancji stosownie do normy art. 153 P.p.s.a. zastosował się do wskazań i oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Poddając analizie postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy należało stwierdzić, że organ ten jedynie w części wykonał zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 63/14. Wykonując zalecenia Sądu Dyrektor Izby Celnej stosownie do regulacji art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 10 grudnia 2013 r. skutecznie doręczono skarżącemu zajęcie rachunku bankowego. Tym samym należy wskazać, że organ odwoławczy wypełnił zalecenie Sądu dotyczące zbadania, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia czy też jego zawieszenie. W ocenie Sądu w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej nie wykonał w całości zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawartych w wyroku z 27 marca 2014 r., naruszając tym samym regulację art.153 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólntowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegających klasyfikacji do kodu 8704. Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i był wielokrotnie rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Wyjaśnienia wymaga, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] czerwca 2008 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotow dostawa. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i ust. 3 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W samej ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto definicji samochodu osobowego, nie jest jednak tak, że nie można określić jakiego rodzaju pojazdy mieszczą się pod tym pojęciem. Należy stwierdzić, że wśród wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu znalazły się, stosownie do treści przepisów art. 2 pkt 1 cyt. ustawy oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zawarte w załączniku nr 1 do ustawy wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych", stanowi dokonane, w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy. Dla celów podatku akcyzowego stosować się należy do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, która w swym art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (obecnie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) w art. 1 jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego zasadnie organy przyjęły, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy, czyli jego status nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Jak już wskazano sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Kod 8703 został przypisany do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organy wykluczyły klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ zdaniem organu całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełnienia dodatkowych funkcji poza funkcjami transportu towarów. Nadto organy wskazały, że przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do kodu CN 8704, gdyż przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Nadto zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że strona zakupiła pojazd ciężarowy, cyt: "gdyż tak został za granicą zakwalifikowany i jako taki został wprowadzony do Polski", faktu tego nie zmienia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ zauważył, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d)brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e)wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem organu wyposażenie przedmiotowego pojazdu wymienione w protokole z oględzin pojazdu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wskazywało na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Organ podkreślił przy tym, iż zarówno z protokołu, jak i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiada: zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, brak stałej przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską i towarową, zamontowane dwa fotele dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa, w tylnej części pojazdu w podłodze znajdują się oryginalne punkty kotwiące do zamontowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, przy tylnej klapie bagażnika znajduje się niezdemontowany uchwyt na pasy bezpieczeństwa, pojazd posiada także oświetlenie sufitowe dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz nawiewy powietrza na te rzędy, uchwyty górne dla pasażerów z każdego rzędu siedzeń, głośniki w tylnej części pojazdu. Zdaniem organu wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. W związku z powyższym zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Organ stwierdził, że przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Podkreślenia wymaga, że dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Jak wspomniano powyżej do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Dokonane przez organ II instancji czynności: dwukrotne zapytanie do przedstawiciela K Sp. z o.o., analiza zgłoszeń celnych pozyskanych z innych Izb Celnych oraz analiza ofert na portalu otomoto. pl, nie stanowią materiału dowodowego, do którego uzupełnienia organ II instancji był zobowiązany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprawdzie organ dwukrotnie zwracał się do przedstawiciela [...] w Polsce. Za pierwszym razem zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących montażu siedzeń w tylnej części pojazdu [...], o ilości tych miejsc i o informację, czy ewentualnie siedzenia montowane były w przetłoczeniach występujących w pojeździe, a uwidocznionych na zdjęciach zrobionych podczas oględzin pojazdu. W odpowiedzi K Sp. z o.o. poinformowała, że przedmiotowy pojazd nie został zakupiony w tej konkretnej sieci dealerskiej, w związku z czym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do homologacji pojazdu, bowiem każdy importer zamawia taka kompletację pojazdu, która jest zgodna ze specyfiką jego rynku. Dodatkowo przedstawiciel [...] w Polsce stwierdził, iż ze zdjęć to nie wynika, ale jeżeli pojazd miał trzy rzędy przetłoczeń to oznacza to, że posiada trzy rzędy siedzeń (2+2+3). Za drugim razem Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do przedstawiciela marki [...] z zapytaniem, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany ze wzmocnionym zawieszeniem i układem hamulcowym ze względu na przeznaczenie pojazdu tj. do przewozu towarów oraz czy przedmiotowy pojazd posiadał fabrycznie zamontowaną przegrodę/kratkę oddzielającą część pasażerską od towarowej pojazdu. Przedstawiciel [...] pismem z [...] marca 015 r. poinformował podobnie jak w poprzednim piśmie, iż przedmiotowy pojazd nie został zakupiony w ich sieci dealerskiej, w związku z czym nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zapytanie organu. Na podstawie uzyskanych od przedstawiciela [...] w Polsce informacji nie można było dokonać ustalenia, że [...] konstrukcyjnie powinna być przyporządkowana do kodu CN 8703. Uzyskano jednakże informację, że na dany rynek jest zamawiana konkretna kompletacja tego pojazdu zgodna z potrzebami rynku. Można stąd wysnuć wniosek, że pojazd ten konstrukcyjnie jest przystosowany do kompletacji w różnych wariantach – w osobowej jak i ciężarowej. Zdaniem sądu nie było jednak przeszkód aby o taką informację zwrócić się do duńskiego przedstawiciela [...]. Organ odwoławczy wskazał, że niemożliwe było dokonanie ponownych oględzin pojazdu z uwagi na fakt jego złomowania i wyrejestrowania, jednak złomowanie pojazdu nie może wywoływać negatywnych skutków dla skarżącego. Pokreślić należy, że mimo wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim organ II instancji nie zebrał dowodów świadczących o "pierwotnym przeznaczeniu" pojazdu czy też dowodów, że dokonywano w przedmiotowym pojeździe jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał porównawczy nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu. Dokonana przez organ II instancji analiza porównawcza także nie dała jednoznacznej wskazówki co do zaklasyfikowania pojazdu [...], gdyż zebrane do porównania przez organ odwoławczy pojazdy miały kompletację samochodu osobowego, a więc cechy predysponujące do sklasyfikowania dla kodu CN 8703. Na podstawie dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie nie można wykluczyć, że przy funkcjonującej w dzisiejszych czasach unifikacji w produkcji samochodów, niektóre elementy nadwozia mogą służyć do różnych celów – np. sporne przetłoczenia mogą służyć do montażu siedzeń jak i mogą być wykorzystywane do montażu towarów. Sąd w poprzednim wyroku podkreślił, że skarżący wskazał, iż pojazd posiadał wzmocnione zawieszenie jak również "konstrukcyjnie zastosowany układ hamulcowy charakterystyczny dla pojazdów użytkowanych zasadniczo do przewozu towarów". Tej okoliczności nadal na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć. Istotną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy w sposób trwały uniemożliwiono proste odtworzenie zdemontowanych pasów bezpieczeństwa dla ewentualnie zamontowanych tylnych rzędów siedzeń. Organ odwoławczy wskazał, że na zdjęciach jest widoczny z tyłu pojazdu element systemu pasów bezpieczeństwa. Jednakże na zdjęciach nie są widoczne miejsca, gdzie ten pas może być zamocowany jak również nie wynika z nich możliwość zamontowania pasów bezpieczeństwa w miejscach służących do montażu 2 i 3 rzędu siedzeń. W sprawie nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują wyłącznie na cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a także, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako osobowy i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia. Przeprowadzając ponownie postępowanie organ winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie a następnie dokonać jego oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.