I SA/Go 468/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący R.S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem odwoławczym organem II instancji) z dnia [...] marca 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji), z dnia [...] maja 2013r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.871,00zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika że: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wyprodukowanego w 2005r. samochodu marki [...], nr [...], pojemności silnika 2184 cm3 i roku produkcji 2005. Prowadząc postępowanie podatkowe, organ i instancji wystąpił kilkakrotnie do N Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat homologacji przedmiotowego pojazdu i wskazanie, czy przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W odpowiedzi wyjaśniono, że pojazd nie był ani importowany ani sprzedany przez N i że pytanie powinno być skierowane do odpowiedniego podmiotu, który faktycznie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży danego pojazdu w Polsce. Nadto, z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji (wniosku o rejestrację z dnia [...] kwietnia 2010r., kserokopii faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2010r., dowodu rejestracyjnego, kserokopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, oświadczeniu o zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy) wynika, że obecny właściciel – W.B. - nabył przedmiotowy samochód od M.S. w dniu [...] kwietnia 2010r. za kwotę 34 tys. zł.– jako samochód ciężarowy a zarejestrował go jako osobowy. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynikało, że wskazany samochód jest pojazdem osobowym, o liczbie miejsc siedzących – 5. Zmiany polegały natomiast na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń z trzema miejscami siedzącymi wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Nadto, w toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] maja 2012r. ustalono, że pojazd nie ma widocznych zewnętrznych uszkodzeń. Nadwozie jest jednobryłowe, czterodrzwiowe plus tylne drzwi otwierane do góry. Razem posiada 5 drzwi. Stwierdzono napęd na 4 koła, 4 poduszki powietrzne airbag, wspomaganie kierownicy, klimatyzację, radio, cd, centralny zamek sterowany z kluczyka, relingi dachowe, regulowane siedzenia przednie i tylne, szyby podnoszone elektrycznie, elektrycznie sterowane lusterka, hak holowniczy, alufelgi. W części przedniej znajdują się dwa miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer) za którymi znajduje się tylny rząd siedzeń - kanapa dla 3 osób - z zagłówkami. Pasy bezpieczeństwa z przodu dla dwóch osób i z tyłu dla trzech osób zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących. Łączna ilość miejsc do siedzenia – 5. Pomiędzy przednimi fotelami znajduje się panel ze schowkiem, jego tylna część jest otwierana i służy jako stojak na napoje. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Zarówno część przednia, tylna i bagażowa posiadają jednolite obicie tapicerskie po bokach i na suficie ( fotele przednie i tylne jednakowe materiałowo – koloru szarego z ciemniejszą wyściółką po środku, boki i sufit – jasny beż). Dywaniki gumowe jednakowe z przodu i z tyłu. Wentylacja – nawiew powietrza z przodu. Oświetlenie – przód w podsufitce 1 lampa, 1 lampka w części środkowej podsufitki i 1 lampa w części bagażowej. Uchwyty do rąk - z przodu boczne dla pasażera i kierowcy (w części tylnej uchwyty zaślepione). Nad tylnymi oknami w bagażniku po dwóch stronach 2 metalowe uchwyty w kształcie kółka. W podsufitce, nad tylna kanapą oraz w bagażniku po 2 zakryte otwory. W prawym tylnym panelu bagażnika znajduje się gniazdo elektryczne. W części bagażowej pod wykładziną koło zapasowe, oraz w przedniej części miejsca po otworach śrubowych. Całość nakryta cienką blachą i wykładziną. Bagażnik zamykany roletą. W dniu oględzin pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel pojazdu W.B. zeznał natomiast, że zakupiony pojazd był sprawny technicznie, był bez uszkodzeń. Po zakupie mógł kontynuować jazdę. Nie posiadał tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nie wiedział, czy posiadał takie punkty w których można było zamontować pasy i kanapę. Zeznał, że po zakupie została zdementowana przegroda oddzielająca część bagażową od pasażerskiej. Zostały zamontowane tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz roleta bagażnika. Demontażu dokonano w firmie specjalizującej się – gdzie otrzymał na tą okoliczność oświadczenie, które przedstawił. W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawicieli firm w Danii których marki samochodów wprowadzał do Polski w okresie od [...] stycznia 2010r. do [...] lipca 2011r. skarżący, o przekazanie informacji czy wprowadzone samochody których marki i numery nadwozia oraz rok produkcji wskazane zostały w postępowaniach, były wyprodukowane jako ciężarowe czy osobowe, oraz do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] maja 2013r. Naczelnik UC, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.870,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ i instancji odwołując się do akt sprawy przypomniał, że strona nabyła przedmiotowy pojazd na terenie Danii w dniu [...] lutego 2010r. i w tym samym dniu dokonała nabycia wspólnotowego. Następnie niezarejestrowany pojazd sprzedała M.S., która pojazd zarejestrowała w dniu [...] marca 2010r. jako samochód ciężarowy (z czterema miejscami siedzącymi). Następnie pojazd został sprzedany w dniu [...] kwietnia 2010r. W.B., który zarejestrował go jako pojazd osobowy (z pięcioma siedzeniami siedzącymi). Naczelnik UC odwołując się do akt sprawy wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada cechy pojazdu osobowego. Zwrócił tez uwagę na rozbieżności między zeznaniami świadka a zapisami w dokumentach wystawionych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów "W" z dnia [...] kwietnia 2010r. oraz P.W. " W" z dnia [...] kwietnia 2010r. Stwierdził, że fotografie w toku oględzin ujawniły ślady w postaci zakrytych otworów w podsufitce nad tylna kanapą oraz w bagażniku po ewentualnym demontażu przegrody, co wskazuje, że nie mogła ona stanowić stałej przegrody charakterystycznej dla pojazdów ciężarowych. Jego zdaniem, najistotniejsze jednak jest to, że niezależnie od zakresu i terminu wprowadzenia zmian w samochodzie nie wpłynęły one na jego zasadnicze cechy konstrukcyjne decydujące o tym, że należy pojazd zakwalifikować do kategorii pojazdów osobowych objętych kodem CN 8703. Według organu, bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik UC uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. Dalej wskazał, że w związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] lutego 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ - na podstawie art.101 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art.104 ust.1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, tj. 6400 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz stan faktyczny sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego, organ nie uwzględnił dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. Do odwołania załączył pismo z dnia [...] kwietnia 2013r. firmy N zawierające informację, że pojazdy o wymienionych numerach identyfikacyjnych (VIN) – (w tym niniejszy) zostały na miejscu w Danii przekształcone na 2 osobowe LCV (lekkie pojazdy dostawcze) z płaską podłogą oraz przegrodą za siedzeniem kierowcy. Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Rejestracja jako samochód osobowy bądź ciężarowy, czyli jego status nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę cechy, projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczone. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN, wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób , niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". Wskazał, że należy wykluczyć klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704- Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto, z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełnienia dodatkowych funkcji poza funkcjami transportu towarów. Wyjaśnił też, że zgodnie z art.2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczności że zakupiła pojazd ciężarowy, cyt.: "gdyż tak został za granicą zakwalifikowany i jako taki został wprowadzony do Polski", faktu tego nie zmienia. Za słuszne uznał wyjaśnienie organu I instancji, że z Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Podkreślił, że wyposażenie pojazdu wymienione w protokole oględzin wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Przytoczył ustalenia zawarte w protokole oględzin, a następnie stwierdził, że skoro wyposażenie spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadnym jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Zaznaczył, że kolejny właściciel przedmiotowego pojazdu – W.B. zeznał dnia [...] maja 2012r. do protokołu przesłuchania świadka, że po zakupie przedmiotowego pojazdu w dniu [...] kwietnia 2010 r., w tym samym dniu zamontowano tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zdemontowano ściankę grodziową. Zmian tych dokonało P.W. W. Zauważył też, że zamontowanie tych siedzeń i pasów dokonano w fabrycznie przystosowanych miejscach, a więc chwilowa przeróbka pojazdu polegająca na ich wymontowaniu i wstawieniu przegrody nie miała trwałego charakteru i nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia samochodu, jako samochodu osobowego. Tym samym, przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Odnosząc się do faktu, że w duńskim i polskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd określony został jako pojazd ciężarowy wyjaśnił, że dokumenty takie zarówno w Danii, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta, na podstawie których auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Powołując się na aktualną linią orzeczniczą zaznaczył, że wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu ( wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 370/12). Zwrócił też uwagę na różnice pomiędzy dokonywaniem klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a jego rejestracją w wydziale komunikacji. Do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Przy czynnościach rejestracyjnych zaś, przede wszystkim stan pojazdu, który jest zastany w momencie tej rejestracji. Dyrektor IC zaznaczył również, że nie kwestionuje duńskich dokumentów rejestracyjnych, tylko jego intencją jest wytłumaczenie Stronie, że nie mają one wpływu na regulacje ustanowione w Polsce, w głównej mierze na podatek akcyzowy. Dlatego też nie doszło tu do naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Duńskie dokumenty rejestracyjne były jak najbardziej potrzebne dla wydziału komunikacji, który dokonuje rejestracji pojazdów, a pracuje w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Organ potwierdził, że faktem jest, że występował do przedstawiciela marki [...] w Polsce o udzielenie informacji na temat homologacji i nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże podkreślił, że wygląd pojazdu [...] oraz jego wyposażenie i przeznaczenie jednoznacznie wskazują że pojazd ten jest samochodem osobowym i wypełnia definicję takiego pojazdu zawartą w ustawie o podatku akcyzowym. Odpowiadając na argument strony, że importer nie był uprawniony do wydawania informacji na temat homologacji, stwierdził, że faktycznie, importer nie stanowi o typie homologacji danego auta, bowiem o tym stanowi producent pojazdu. Jednakże zaznaczył, że strona pomimo podjętych kroków w zakresie dostarczenia dokumentów potwierdzających homologację dla przedmiotowego pojazdu [...] jako ciężarowego, w rezultacie ich nie dostarczyła. Przesłała wzór homologacji duńskiej, jednakże wzór homologacji nie będzie tutaj stanowił o jej typie dla danego pojazdu, a co za tym idzie wzór ten nie będzie miał waloru dowodu w sprawie. Ogólny wzór duńskiej homologacji oraz przetłumaczona, przykładowa homologacja nie może stanowić dowodu w sprawie, choćby z takiej przyczyny, że dokumenty te w żaden sposób nie identyfikują przedmiotowego pojazdu, a co za tym idzie nie pozwalają na określenie typu homologacji (czy dot. pojazdu osobowego, czy ciężarowego). Odnosząc się natomiast do pisma z dnia [...] kwietnia 2013r. załączonego do odwołania a dotyczącego potwierdzenia przebudowy przedmiotowego pojazdu na samochód ciężarowy, organ podkreślił, że taka przebudowa miała miejsce u dealera tej marki i nie zmienia to faktu, że pojazd w wersji pierwotnej został wyprodukowany jako samochód osobowy i że w zainteresowaniu organu pozostaje tylko i wyłącznie status danego pojazdu w momencie opuszczenia fabryki, nie zaś kolejne jego przebudowy u kolejnych przedstawicieli na dane państwo. W złożonej skardze, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucił: naruszenie art.100 ustawy o podatku akcyzowym oraz art.120, art.121, art.122 w związku z art.187, art.191, art.194, art.197, art.210 Ordynacji podatkowej; Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej poprzez nieuprawione zastosowanie Reguły l, przy pominięciu reguły 3c oraz 4, niezgodność art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, naruszenie art.1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. Z art.2 ust.1 pkt 9 w zw. z art.100 ust.1 pkt2 w zw. z art.102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, art.3 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez selektywne i arbitralne stosownie Nomenklatury Scalonej.; naruszenie art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 8703 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód VAN lub SUV, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji oraz pozycji 8704 poprzez jego brak zastosowania. W motywach w znacznym stopniu powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaznaczył, że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości danych w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zawartych w tym dokumencie. Zarzucił, że organ nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Powołał się również na decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczące zaliczenia do pozycji 8704 pojazdów samochodowych typu van, zarzucając brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania przedmiotowego pojazdu za samochód van lub SUV, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji. Zarzucił też, że Naczelnik UC włączając jako dowód pismo odpowiedź N Sp. z o.o., dotyczące kwestii fabrycznej produkcji spornego samochodu jako samochodu osobowego, nie poddał go ocenie zgodnie z zasadami przepisów Ordynacji podatkowej. Pismo zawierało informację, że samochód o w/w numerze VIN nie był ani importowany ani sprzedany przez firmę N stąd zawnioskowano, że pismo organu powinno być skierowane do odpowiedniego podmiotu który faktycznie dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego lub sprzedaży danego pojazdu w Polsce. Podkreślił, że sam wystąpił do N w Danii, która zamówiła w/w samochód do sprzedaży na rynek duński. Z odpowiedzi firma go poinformowała, że w/w samochód został oryginalnie przebudowany w dwu osobową ciężarówkę, z płaską podłogą oraz przegrodą za siedzeniem kierowcy. W takim stanie został wprowadzony i sprzedany na rynek duński, zastosowanie w/w samochodu od momentu jego zamówienia u producenta było zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący powołał się na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dotyczące zaliczenia do pozycji 8704 pojazdów samochodowych typu Van, wskazując, że zgodnie z nimi pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Skarżący podniósł, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego samochód [...] wynika, że samochód był typu Van i posiadał dwa miejsca siedzące, co zostało również potwierdzone przez N z Danii. Wskazał także, że przy określaniu klasyfikacji do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu, importowany przez niego samochód miał całkowita ładowność 550kg, z czego 410kg wykorzystywana jest do przewozu towarów (zakładając standardową łączną wagę pasażerów 140kg). Skarżący zarzucił także, że Sąd w swoich uzasadnieniach oddalających skargi pisze o zmianach konstrukcyjnych nadwozia czy silnika. Podczas gdy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego urzędnicy nie sprawdzili czy zmiany takie były dokonywane. Wszystkie samochody ciężarowe mają wzmocnione nadwozie, amortyzatory i inne części nadwozia i silnika przystosowane do przewożenia towarów, jest to dokonywane u producenta lub w serwisie, który wypuszcza dany pojazd na rynek z homologacją ciężarową. Wskazywał także, że żaden przepis obowiązującego prawa w istocie nie upoważnia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów, co odnosi się tak do przepisów prawa krajowego, jak również do stanowiących integralną część systemu krajowego przepisów prawa wspólnotowego -w tym przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Przed rozprawą skarżący złożył pismo z dnia [...] listopada 2013r., w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie. W piśmie podniósł również, że sporny pojazd nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiące lecz wstawiane siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny wykonano nierzetelnie, nie sprawdzając mocowania siedzeń drugiego rzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów wymienionych w skardze. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] lutego 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art.102 ust.1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996r. (zał. Do Dz. U. z 1997r. nr11, poz.62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 lit. a oraz art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art.9 ust.1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to: 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W konfrontacji powyższego z przytoczonymi wcześniej wyjaśnieniami odnośnie pozycji 8704 należy przyjąć, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji (8704) zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd jest pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym w części pasażerskiej wyposażonym w 5 siedzisk w dwóch rzędach z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa z przodu dla dwóch osób i z tyłu dla trzech osób zamontowanymi w oryginalnych punktach kotwiących. Pojazd posiada 4 poduszki powietrzne airbag, wspomaganie kierownicy, klimatyzację, radio, cd, centralny zamek sterowany z kluczyka, regulowane siedzenia przednie i tylne, szyby podnoszone elektrycznie, elektrycznie sterowane lusterka. Pomiędzy przednimi fotelami znajduje się panel ze schowkiem, a jego tylna część jest otwierana i służy jako stojak na napoje. Wzdłuż dwubocznych paneli znajdują się okna. Zarówno część przednia, tylna i bagażowa posiadają jednolite obicie tapicerskie po bokach i na suficie. Dywaniki gumowe jednakowe dla przodu i tyłu. Pojazd wyposażony jest w wentylację – nawiew powietrza z przodu, oświetlenie (przód w podsufitce 1 lampa, 1 lampka w części środkowej podsufitki i 1 lampa w części bagażowej), uchwyty do rąk - z przodu boczne dla pasażera i kierowcy (w części tylnej uchwyty zaślepione). Wskazano też na brak w dniu oględzin przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim zmian konstrukcyjnych. Z pisma "opis zmian dokonanych w pojeździe z [...] kwietnia 2010r. " wynika, że zmiany, które zostały przeprowadzone przez diagnostę polegały jedynie na zdemontowaniu ściany grodziowej oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowaniu rzędu tylnych siedzeń z trzema miejscami siedzącymi, wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Zmiany te miały więc niewielki zakres, a u podstaw ich przeprowadzenia leżało głównie przywrócenie w wyższym stopniu podstawowego przeznaczenia tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Istotnym też jest, że zostały wykonane w tym samym dniu, w którym W.B. przedmiotowy pojazd nabył – tj. [...] kwietnia 2010r., według jego zeznań - po zakupie mógł kontynuować jazdę. Sam skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował dokonanych przez organ oględzin pojazdu. Również z akt sprawy nie wynika, by kolejni właściciele pojazdu takie zmiany konstrukcyjne przeprowadzali. W złożonym przed rozprawą piśmie z [...] listopada 2013r. strona podkreśliła brak oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące i zaznaczyła, że auto posiadało wstawione siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Dokumentacja fotograficzna i ustalenia poczynione w toku oględzin tego nie potwierdzają. Nadto, należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo przedstawione przez niego już na etapie odwołania z [...] kwietnia 2013r. otrzymane od N w żadnym razie nie dowodzi, że przedmiotowy pojazd został oryginalnie przebudowany w dwu osobową ciężarówkę, z płaską podłogą oraz przegrodą za siedzeniem kierowcy. Jedyne, co z treści tego pisma można wyczytać to to, że sporny pojazd został w Danii przekształcony na 2 osobowy lekki pojazd dostawczy. Zdaniem Sądu, wyjaśnienie firmy tym bardziej potwierdza tezę, że przedmiotowe auto opuściło fabrykę w wersji osobowej i że konstrukcyjnie zostało zaprojektowane i wyprodukowane jako samochód osobowy. W tym miejscu koniecznym jest też podkreślenie, że nawet wstawienie kanapy z tylnymi siedzeniami, jak też zamontowanie dla niej pasów bezpieczeństwa i zdemontowanie przegrody, to zmiany takie nie można uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu lecz w istocie za zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, jak już wspomniano wcześniej, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian. Ponadto, z informacji firmy duńskiej wynika, że pojazd został przekształcony na samochód lekki dostawczy a nie ciężarowy. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki choć nawet tego nie potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, ani jakiekolwiek inne dowody. Powyższe ustalenia potwierdzają tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób. Skarżący podniósł także, że należy brać pod uwagę ładowność pojazdu wynoszącą 550kg. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Przyjmując za skarżącym, że średnia waga pasażera wynosi 70kg., to pojazd jest fabrycznie przystosowany do przewozu pasażerów o łącznej masie 350kg., a zatem na przewóz towaru przewidziano 200kg, a nie jak wskazał skarżący 410kg. ( przy czym, w sytuacji przyjęcia 4 miejsc siedzących, jak wg rejestracji z dnia 8 marca 2010r. do przewożenia towaru pozostaje - 270kg.). Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Jak słusznie zaznaczył organ, wszelkie dokumenty, a w szczególności w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych względów, nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Podkreślić należy także, że zagadnienie homologacji regulują przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach (w tym dowodów rejestracyjnych) brak jest jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu wykładzina podłogowa i boczna, wentylacja, oświetlenie, dywaniki, popielniczki, głośniki na drzwiach bocznych. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Sąd podziela wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę dotyczące ustosunkowania się do przytoczonych przez stronę w skardze definicji pojazdów typu pickup oraz van. Słusznie podkreślono, że sporny pojazd posiadał przegrodę dzielącą przestrzeń pasażerską od bagażowej która w łatwy sposób dała się zdemontować, zatem nie miała charakteru stałej konstrukcji. Materiał dowodowy, w tym oględziny i sporządzona dokumentacja fotograficzna dowiodły też, że przedmiotowy pojazd posiadał stałe, fabrycznie skonstruowane punkty kotwiczenia dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz stałe fabrycznie skonstruowane miejsca dla mocowania pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Podobnie, należało się odnieść do stanowiska strony dotyczącego kwestii upoważnienia organów podatkowych do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznych wyrobów. Zarzut jest chybiony, a argumentacja przytoczona w tej mierze przez organ odwoławczy - trafna i w pełni wyjaśniająca przedmiotową materię. Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] listopada 2013r. kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art.120, art.121, art.122 w związku z art.187, art.191, art.194, art.197, art.210 Ordynacji podatkowej. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej). Całokształt przedstawionych powyżej rozważań dowodzi prawidłowości zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. W konsekwencji - podniesione w tej mierze zarzuty skargi należało uznać za bezpodstawne. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.