I SA/Go 47/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.100,00 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] listopada 2005 r. R.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Przedsiębiorstwa R Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 1999 r. w łącznej kwocie należności głównej 59.491,- zł wraz z odsetkami w wysokości 78.268,20 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.239,15 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] września 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Przedsiębiorstwu R Spółce z o. o. wysokość zobowiązania w należnym podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 59.491,- zł. Decyzję tę doręczono w dniu 25 września 2003 r. R.M. Prezesowi PTH "R" Spółki z o. o. w miejscu jego zamieszkania. Korespondencję odebrała żona adresata. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce "R" na podstawie m. in. tytułu wykonawczego obejmującego określone w/w decyzją zobowiązanie podatkowe. Podstawą umorzenia egzekucji był brak środków jej podlegających. Z odpisu aktualnego Rejestru Handlowego Dział B nr [...] sporządzonego w dniu 14 stycznia 2005 r. wynika, iż Przedsiębiorstwo R Spółka z o. o. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo upływu terminu na dokonanie wpisu w tym Rejestrze, a jej siedziba znajduje się przy [...]. Natomiast z kserokopii odpisu aktualnego RHB z dnia [...] czerwca 1998 r. wynika, iż prezes Zarządu R.M. powołany został na kadencję 1998 – 1999. Z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy wynika, iż złożony w sprawie V U 77/02 wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "R" został prawomocnie zwrócony (zarządzenie o zwrocie wniosku uprawomocniło się w dniu 18 grudnia 2002 r.), a kolejny wniosek złożony w sprawie V U 15/03 został prawomocnie oddalony (postanowienie oddalające ten wniosek uprawomocniło się dnia 27 marca 2003 r.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki "R" za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W tym samym dniu zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami toczącego się postępowania. W dniu [...] kwietnia 2005 r. skarżący wniósł o umorzenie wszczętego postępowania, wskazując iż m. in. we właściwym czasie zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, a decyzja podatkowa została wydana wobec Spółki ponad rok od złożenia wniosku o upadłość. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na Spółce "R" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 1999 r. na łączną kwotę 138.998,35 zł, na którą złożyła się należność główna, odsetki od niej na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż decyzja ustalająca zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 1999 r. została odebrana przez żonę prezesa Spółki, a skarżący był nim także w 1999 r. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości został prawomocnie zwrócony, a pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków jakie ustawa wiąże z wniesieniem go do sądu. Nadto w myśl art. 292 § 2 Kodeksu handlowego członek władz spółki oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dokładać staranności sumiennego kupca i odpowiadać wobec spółki za szkodę spowodowaną brakiem tej staranności. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 17 maja 2005 r. W ustawowym terminie R.M. od powyższej decyzji złożył odwołanie, podnosząc w nim, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość Spółki. W dniu [...] czerwca 2005 r. skarżący ustanowił pełnomocnika procesowego w osobie doradcy podatkowego, który w dniu [...] sierpnia 2005 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zgłaszając zastrzeżenia do tego materiału. Zdaniem skarżącego w materiale dowodowym brak było opinii rzeczoznawcy (biegłego rewidenta), który jednoznacznie mógłby określić czy zarząd Spółki we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy zarządu, nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu, przesłuchanie w charakterze świadka głównego księgowego Spółki, przeprowadzenie dowodu w postaci badania sytuacji finansowej przez biegłego rewidenta w celu uzyskania opinii o sytuacji finansowej Spółki za lata 1999 – 2002 r., włączenie do dowodów protokołów Zwyczajnego i Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za lata 1999, 2000 i 2001. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, wskazując, iż przeprowadzenie dowodów w takim zakresie jak wskazuje pełnomocnik jest niezasadne i stwierdzając, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających stronę od odpowiedzialności i wskazanych przez nią we wniosku dowodowym, obciąża stronę, która z tego faktu pragnie wywieźć korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego. Następnie decyzją z dnia z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż istniały ustawowe przesłanki do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego poprzedzone zostało doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania w należnym podatku dochodowym, a przedmiotowy dług powstał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego to strona winna wykazać i udowodnić okoliczności, na które się powołuje, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Samo złożenie w toku postępowania odwoławczego wniosku o przeprowadzenie wskazanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. dowodów z przesłuchania w charakterze świadka R.M. i głównego księgowego oraz powołanie biegłego rewidenta w celu uzyskania opinii o sytuacji finansowej Spółki, nie potwierdza domniemania, że faktycznie wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne, które pozwoliłyby na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Złożenie wniosku dowodowego w powyższym zakresie jest jedynie środkiem dowodowym, nie dowodzi natomiast przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś jego przeprowadzenie, celem potwierdzenia stanowiska skarżącego, obciąża, jak wynika wprost z przepisu, stronę, a nie organ odwoławczy. Zwrócony i oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w precyzyjnie przez ustawodawcę określonym "właściwym czasie", a jedynie taka okoliczność uwalnia od ponoszenia odpowiedzialności członków zarządu. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 25 października 2005 r., a w dniu 24 listopada 2005 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o "procesowe ustalenie wynagrodzenia w wysokości 7.200,- zł. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie ma żadnego dowodu, który pozwoliłby określić, czy odpowiedzialność członków zarządu powstała w wyniku niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, czy nie zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy zarządu, czy też nie wskazano mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja w celu zaspokojenia zaległości podatkowych. Wprawdzie istnienie omawianych przesłanek winien wykazać członek zarządu, ale nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przed wydaniem decyzji powinny co najmniej wezwać członka zarządu do przedłożenia dokumentacji świadczącej o tym, że złożył wniosek o upadłość we właściwym terminie. Odrzucenie wniosku skarżącego o przesłuchanie strony w charakterze świadka jest poważnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się zasadna, choć Sąd tylko w nieznacznej części podzielił argumenty skarżącego. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art.107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i §3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ale zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169,poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1a przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w dniu 24 września 2004 r. lecz z akt administracyjnych wynika, iż nie została doręczona Spółce w prawidłowy sposób. W myśl przepisu art. 151 cyt wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania i doręczania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Spółka miała wówczas, jak wynika ze znajdującego się w aktach odpisu aktualnego z RHB, swoją siedzibę przy ul. [...]. Doręczenia dokonano natomiast w miejscu zamieszkania R.M. [...], co więcej błędnie kierując je do niego, a nie do Spółki. Stroną tamtego postępowania była Spółka "R", a nie R.M. i nie ma znaczenia, iż był on wówczas prezesem Spółki. Z akt administracyjnych nie wynika, aby Zawady były miejscem prowadzenia działalności Spółki, a żona R.M. I.M., które odebrała decyzję, była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Przepis powołanego wyżej art. 151 stanowi także o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 146, art. 148 § 2 i art. 150 Ordynacji. Z akt administracyjnych także nie wynika, aby organ I instancji działał w oparciu o odpowiednie stosowanie, któregokolwiek z tych przepisów. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki jest, zdaniem Sądu, oczywista podobnie jak fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w 1999 r. i w tym zakresie organy obu instancji poczyniły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, prawidłowe ustalenia. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie obowiązku wykazania przez organy podatkowe istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce i te okoliczności zostały przez organy podatkowe wykazane. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Skarżący, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w postępowaniu przed organem odwoławczym, złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków prezesa zarządu, głównego księgowego Spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wnioski te zostały przez organ odwoławczy oddalone z uzasadnieniem, iż są niezasadne ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie w dotychczasowym zakresie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających stronę i wskazanych przez nią we wniosku dowodowym , obciąża stronę, która z tego faktu chce wywieźć korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego. Takie rozumowanie organu odwoławczego Sąd uznał za nielogiczne i sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej – w szczególności z art. 180, art. 187 1, art. 188 i art. 191. Należy podkreślić, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera wskazanie trzech przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a skoro na nim spoczywa ciężar wykazania tych przesłanek, to organy podatkowe są obowiązane mu to umożliwić. W niniejszej sprawie można zgodzić się z organami obu instancji, iż prawomocny zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również prawomocne oddalenie ponownego wniosku w tym zakresie przesądzają o niewykazaniu pierwszej ze wskazanych w cyt. wyżej przepisie przesłanek. Z pisma skarżącego z dnia 14 sierpnia 2005 r. wynika, iż poza tą przesłanką wskazuje on jeszcze pozostałe dwie i choć uważa, iż to organy podatkowe powinny wykazać nieistnienie tych okoliczności (z czym zgodzić się nie można) to składa również wnioski dowodowe. Wnioski te są nieprecyzyjne i, poza wnioskiem o powołanie biegłego, nie wskazują na jaką okoliczność żądane dowody powinny być prowadzone. W tej sytuacji organ odwoławczy był zobligowany wezwać składającego wnioski dowodowe do ich sprecyzowania w zakresie konkretnych okoliczności, na które żądane dowody winny być przeprowadzone. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi (lub w przypadku bezskutecznego upływu terminu zakreślonego do jej udzielenia) na wezwanie, organ winien rozpoznać zgłoszone wnioski dowodowe. Na marginesie należy wskazać, iż prezes Spółki, którym jest skarżący nie może być przesłuchany w charakterze świadka, a jedynie w charakterze strony. Szczególnego podkreślenia wymagają nielogiczne rozważania organu odwoławczego, z których wynika, iż złożenie wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego jest jedynie środkiem dowodowym nie dowodzi natomiast wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś jego przeprowadzenia obciąża stronę. Środek dowodowy nigdy nie jest dowodem i jest to oczywiste. Może on jedynie zmierzać do udowodnienia jakiejś okoliczności i musi to być okoliczność istotna w danej sprawie. Złożenie wniosku dowodowego nigdy nie dowodzi wystąpienia jakiejś okoliczności i to także jest oczywiste. Dopiero przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu prowadzi do wykazania (bądź nie, ale to już kwestia oceny przeprowadzonego dowodu) podnoszonych okoliczności. Skoro zatem skarżący złożył wnioski dowodowe, ale nie zostały one przez organ odwoławczy uwzględnione, to nie może organ ten podnosić, iż przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów obciąża stronę. Jak bowiem skarżący miałby przeprowadzić dowód z przesłuchania siebie samego bądź jakiegokolwiek świadka? Wskazane wyżej uchybienia w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a w szczególności brak możliwości rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, a co za tym idzie wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), określając jednocześnie, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz