I SA/Go 471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "M" U.A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia należności celnych oddala skargę. W dniu 20 czerwca 2007 r. "M" (Litwa) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] odmawiającą umorzenia należności celnych oraz odsetek określonych w decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że: Decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] Urząd Celny wymierzył skarżącej cło od wprowadzonej na polski obszar celny w dniu [...] listopada 1999 r. kawy w ilości 20.023 kg, określił wysokość odsetek od kwot należności nieuiszczonych w terminie, wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w łącznej kwocie 126.770,70 zł. Towar był przewożony pod osłoną karnetu TIR, korzystając z procedury tranzytu, ale w dniu [...] listopada 1999 r. został wraz z przewożącym go samochodem skradziony. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Izbę Celną decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] uchylone w części dotyczącej wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej i w tym zakresie umorzono postępowanie, a w pozostałej części utrzymane w mocy. W dniu [...] listopada 2006 r. skarżąca wniosła o umorzenie wynikających z w/w decyzji zaległości z tytułu cła wraz z odsetkami. Uzasadniając wniosek wskazała, iż dług ten powstał w sposób szczególny i niezależny od niej, a sama ma problemy finansowe, tym bardziej że musiała także uregulować należność z tytułu podatku od towarów i usług. Wobec dalszego pogarszania się sytuacji finansowej zapłacenie cła z własnych środków okazało się niemożliwe, a bank odmówił udzielenia kredytu. Zaległość stanowi znaczną część majątku materialnego skarżącej, a jej zapłata spowodowałaby konieczność wyprzedaży tego majątku, co doprowadziłoby do załamania działalności gospodarczej firmy i prawdopodobnie koniczności ogłoszenia upadłości. Zdaniem skarżącej spełniony został warunek umorzenia w/w należności określony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jakim jest ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] odmówił umorzenia należności celnych oraz odsetek określonych w decyzji Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż powołany przez skarżącą przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany do umorzenia długu celnego i odsetek od niego, ponieważ ma on zastosowanie do zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) reżim prawny postępowania w sprawie umorzenia należności celnych wyznacza Kodeks celny, a kwestię tę regulują art. 246 § 1 i art. 248 § 1. Pierwszy z przepisów pozwala na umorzenie należności celnych obejmując wszelkie sytuacje, w których np. w wyniku błędnego określenia wartości celnej, niewłaściwej klasyfikacji towarowej itp. została określona i zaksięgowana kwota należności, która nie była prawnie należna. Drugi stwierdza, że zwrot lub umorzenie cła może nastąpić również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota cła dotyczy towarów objętych procedurą celną i nie przyjętych przez osobę wprowadzającą, ze względu na to, iż w chwili, o której mowa w art. 69 towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów. Jednocześnie Rada Ministrów, w oparciu o delegację zawartą w art. 252 § 1 Kodeksu celnego wydała w dniu 16 września 2003r. rozporządzenie w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653). Żaden jednak z wymienionych w tym rozporządzeniu przypadków nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż wszystkie przesłanki warunkujące umorzenia należności celnych mają charakter przedmiotowy i w ogóle nie przewidują przesłanek podmiotowych umorzenia należności celnych. Podobnie przedstawia się kwestia umorzenia odsetek od należności celnych. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 30 stycznia 2007 r., a w dniu 13 lutego 2007 r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o umorzeniu należności celnych i odsetek od nich. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację art. 246 § 1 i art. 248 § 1 Kodeksu celnego, naruszenie art. 2 § 2 i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie art. 214 § 1 Kodeksu celnego i art. 41 Konwencji Celnej dotyczącej przewozu towarów z zastosowaniem karnetów. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż regulacja umorzenia należności celnych w art. 246 § 1 i art. 248 § 1 Kodeksu celnego i w rozporządzeniu wykonawczym nie stanowi wyłączenia stosowania umorzenia na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, skoro dotyczy umorzenia z przyczyn przedmiotowych a nie podmiotowych. Art. 262 Kodeksu celnego rozszerza zakres stosowania Ordynacji podatkowej w stosunku do jej art. 2 § 2 przewidującego stosowanie działu III Ordynacji. Kodeks celny nie wyłącza stosowania działu III w żadnym zakresie, także w zakresie stosowania art. 67a. Nadto w sytuacji kradzieży pojazdu z towarem zastosowanie winien mieć także przepis art. 214 § 1 Kodeksu celnego i art. 41 Konwencji TIR, która to Konwencja winna mieć zastosowanie z pierwszeństwem przed polskim porządkiem prawnym. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , powołując się na przepisy art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 246 § 1, art. 248 § 1, art. 262, art. 2621 Kodeksu celnego i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do wymiaru ceł, mimo iż są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa, ponieważ zostały odrębnie uregulowane w ustawie Kodeks celny. Jest to tzw. przepis szczególny, który ma pierwszeństwo stosowania. Ani w Kodeksie celnym ani w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych nie wskazano przesłanek uzasadniających umorzenie w całości lub w części należności celnych ze względu na trudną sytuację finansową dłużnika, a zawarte w Kodeksie celnym przepisy dotyczące umarzania należności celnych mają charakter przedmiotowy i są związane z sytuacją prawną towaru. Także wskazane wyżej rozporządzenie zawiera katalog możliwych do wystąpienia przypadków pozwalających na umorzenie lub zwrot należności celnych i przypadki te również związanych z sytuacją prawną towaru. Natomiast przepis art. 67a stosowany jest do zobowiązań podatkowych, a nie należności celnych. Nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie także przepisy art. 214 § 1 Kodeksu celnego, jak i art. 41 Konwencji TIR. Powyższą decyzję Spółka otrzymała w dniu 21 maja 2007 r., a w dniu 20 czerwca 2007 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie takich samych przepisów jak wskazane w odwołaniu. Ponadto wniosła o dokonanie analizy prawnej stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1999 r. sygn. akt FPS 4/99 i w razie powzięcia wątpliwości co do jego prawidłowości w aktualnym stanie prawnym o rozważenie możliwości przedstawienia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego: czy kradzież towarów przewożonych pod osłoną karnetów TIR stanowi podstawę do zwolnienia od cła na podstawie art. 214 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 41 Konwencji TIR. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nieuzasadniony jest wniosek organu odwoławczego, iż Kodeks celny jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo stosowania przed Ordynacją podatkową. Skoro Ordynacja podatkowa w ogóle nie reguluje kwestii wymiaru i obowiązków związanych z przywozem i wywozem towarów za granicę to ani Kodeks celny, ani też żaden inny przepis wykonawczy regulujący w/w zagadnienia nie mogą być przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro Kodeks celny w ogóle nie przewiduje umorzenia z powodów podmiotowych to znaczy, że nie tylko nie reguluje takiego umorzenia "odrębnie", ale nie reguluje go w ogóle. Kodeks celny i przepisy wykonawcze przewidziały katalog przypadków związanych z różnymi "stanami" towarów, a regulacja Ordynacji podatkowej jest nastawiona na relacje Państwo – Obywatel związane z wymiarem oraz pobieraniem należności budżetowych. Skarżąca przyznała, że skoro dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej , zastosowanie do takich należności ma bez wątpienia Kodeks celny, jak i art. 67a Ordynacji podatkowej. Regulacja art. 41 Konwencji TIR ma zastosowanie także w przypadku kradzieży towarów, ponieważ skutek ostateczny kradzieży i utraty towaru wskutek siły wyższej jest taki sam (usunięcie towaru spod dozoru celnego), w obu przypadkach usunięcie tego towaru spod dozoru następuje wbrew woli podmiotu zobowiązanego do dopełnienia należności. Nadto, wobec upływu wielu lat od podjęcia uchwały z dnia 4 maja 1999 r., kilkakrotnej zmiany od tego czasu przepisów prawa celnego przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy art. 41 Konwencji TIR, uwzględniając nasilenie się kradzieży pojazdów z towarem, celowe byłoby poddanie ponownej analizie poglądu wyrażonego w tej uchwale i przedstawienie zagadnienia prawnego składowi 7 sędziów NSA. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo stwierdził, iż kwestia wymiaru należności celno – podatkowych została rozstrzygnięta ostatecznie w odrębnym postępowaniu, natomiast skarga dotyczy decyzji odmawiającej umorzenia należności celnych. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny nie był między stronami sporny, a Sąd także nie dopatrzył się uchybień w jego ustaleniu. W myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuję się przepisy dotychczasowe. Wniosek o umorzenie należności celnych należy także traktować jako sprawę dotyczącą długu celnego. Cytowane powyżej uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., ponieważ dług celny powstał przed tą datą - tj. w dniu [...] listopada 1999 r. Przepisy regulujące kwestię umarzania należności celnych znajdują się w dziale V Kodeksu celnego – "Zwrot i umorzenie należności celnych". I tak, z art. 246 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 ze zm.), wynika, iż należności celne są umarzane, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 (przypadki, w których nie dokonuje się retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności). Umorzenie należności, zgodnie z art. 248 § 1 Kodeksu celnego, może nastąpić również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nie przyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, iż w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów. Obie strony niniejszego postępowania są zgodne, iż przewidziane w powołanych przepisach warunki umarzania należności celnych mają charakter przedmiotowy (dotyczą towaru) a nie podmiotowy. Podobnie jak i wyszczególnione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653), inne niż w Kodeksie celnym, wypadki, w których należności celne są umarzane. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie pozwala na zastosowanie któregokolwiek z powołanych wyżej przepisów. W tej sytuacji skarżąca wywiodła w skardze, iż wobec braku podmiotowych przesłanek umorzenia należności celnych w przepisach Kodeksu celnego i rozporządzeniach wykonawczych do niego, stosuje się w tej kwestii przepisy art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w szczególności na podstawie jej art. 2 § 2. Poglądu tego Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Należy przede wszystkim zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 1 Kodeksu celnego ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. W tej sytuacji oczywistym jest, iż Kodeks celny oraz przepisy wykonawcze całościowo regulują problematykę celną, również w zakresie umarzania należności celnych, któremu to zagadnieniu poświęcono przepisy zawarte w dziale V Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej jej przepisów nie stosuje się do ceł, które są wprawdzie świadczeniem podatkowym zaliczanym do danin publicznych, ale uregulowanym całościowo przepisami Kodeksu celnego. Z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III (a w tym dziale znajduje się art. 67a dotyczący umarzania zaległości podatkowych) stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. W § 1 pkt 1 jest mowa o organach podatkowych uprawnionych do ustalania lub określania podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem w rozumieniu tego przepisu organów celnych nie można zaliczyć do organów podatkowych. Do należności celnych nie może mieć zastosowania przepis art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej z innych względów niż wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Przepis ten dotyczy bowiem opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, a cło nie jest żadnym z tych świadczeń. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, iż cła są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa. Nie zmienia to jednak ostatecznej konkluzji, iż do umarzania należności celnych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące umarzania zaległości podatkowych. Kodeks celny zawiera wprawdzie w art. 262 odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie jej art. 12 dotyczącego terminów oraz przepisów działu IV dotyczącego postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 67a Ordynacji podatkowej przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej o umorzenie należności celnych. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Art. 41 Konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Dz. U. Nr 17, poz. 76) stanowi, iż jeżeli ustalono w sposób zadowalający władze celne, że towary wymienione w manifeście karnetu TIR zostały zniszczone lub bezpowrotnie utracone na skutek wypadku lub siły wyższej albo że nastąpił ich ubytek naturalny, przyznane zostanie zwolnienie od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków. Z cytowanego przepisu nie wynika, aby obejmował on utratę towaru wskutek kradzieży. Nadto, w przepisie tym mowa o zwolnieniu od zapłaty, a zatem wyjątkach od zasady powszechności cła. Taki wyjątek przewiduje także powołany przez skarżącą art. 214 § 1 Kodeksu celnego stanowiący o tym kiedy dług celny w przywozie nie powstaje. Przepisy tego artykułu dotyczą jednak tylko wypadków przewidzianych w art. 210 i art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy tymczasem dług celny skarżącej powstał w oparciu o przepis art. 211. Należy także zauważyć, iż przepis § 2 art. 214 wyraźnie uniemożliwia zastosowanie regulacji zawartej w § 1 tegoż artykułu do towaru utraconego w wyniku kradzieży. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, iż powołane wyżej przepisy nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu zbędne jest dokonywanie analizy prawnej stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 4 maja 1999 r. sygn. akt FPS 4/99. Przede wszystkim dlatego, iż dotyczy ono interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, która utraciła moc prawną z chwilą wejścia w życie Kodeksu celnego, a jej przepisy nie stanowią podstawy do orzekania w niniejszej sprawie. Nadto, nawet gdyby Sąd miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska zawartego w w/w uchwale, to i tak nie miałyby one ze wskazanych wyżej względów jakiegokolwiek znaczenia w niniejszej sprawie. Należy również zauważyć, iż uchwały podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r. formalnie utraciły moc wiążącą, zachowując jedynie charakter wykładni sądowej, zatem przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) także z tego względu nie może mieć zastosowania. Zważywszy powyższe, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Jacek Niedzielski