I SA/Go 487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.873 (dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 487/14 U Z A S A D N I E N I E P.B. (dalej: Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. i ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 265.547,00 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochodów w wysokości 354.062,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniami z dnia [...].10.2010 r. oraz [...].01.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne odpowiednio wobec P.B. oraz S.B. w zakresie źródła pochodzenia majątku oraz pokrycia wydatków dokonanych w 2007 r. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 265.575,00 zł. Organ I instancji ustalając zobowiązanie dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 r. poprzez wyodrębnienie 11 miesięcznych okresów i 2 półmiesięcznych (obejmujących miesiąc maj) w związku z poniesieniem w maju 2007 r. wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w [...] w ramach działalności prowadzonej przez P.B. w formie spółki cywilnej "S". Ustalając wartość zgromadzonego przez S. i P.B. mienia na dzień [...].01.2007 r. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom w/w osób zawartym w piśmie z dnia [...].06.2012 r., iż na początek 2007 r. posiadali oszczędności w gotówce w wysokości ok. 1.275.000,00 zł pochodzących z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej w kilku przedsiębiorstwach, zasobów gotówki zgromadzonych podczas kilkuletniego pobytu w RFN, składowych pieniężnych (w gotówce) ujętych w piśmie jak i po uwzględnieniu niewielkich inwestycji podjętych w latach 1993-2006. Organ I instancji uznał, że oszczędności pochodzące z działalności handlowej oraz z okresu pobytu w Niemczech przeznaczone zostały na zakup 2 niezabudowanych działek w [...] oraz na koszty utrzymania 4 - osobowego gospodarstwa domowego. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i przychodów małżeństwa B. za lata 1994-2006r., stwierdził na dzień [...].01.2007r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 451.546,81 zł. Przy czym zasoby zgromadzone w systemie bankowym w [...] oraz [...] wyniosły łącznie 1.370,33 zł. Od w/w decyzji P.B. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 2) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ( dalej: DIS ) uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochody od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 265,547,00 zł. Organ II instancji nie podzielił zarzutów skargi stwierdzając, że materiał został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a wszelkie okoliczności i wątpliwości wyjaśnione w sposób zupełny. Ponadto, strona miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniu strony, wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09 nie wywiera żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późń. zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, lecz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi natomiast m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany. W tym kontekście za nieuprawnione uznał twierdzenie skarżącego, jakoby na skutek przedmiotowego orzeczenia TK organ I instancji winien był przyjąć złożone przez małżonków B. oświadczenia, a w szczególności te o stanie majątkowym na początek kontrolowanego okresu za zgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji wykazał bowiem, iż na dzień [...] stycznia 2007r. S. i P.B. nie dysponowali środkami w kwocie 1.275.000,00 zł (zgromadzonymi poza systemem bankowym) pochodzącymi, według ich oświadczenia, z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej, oszczędności zgromadzonych podczas kilkuletniego pobytu w RFN po uwzględnieniu niewielkich inwestycji podjętych w latach 1993-2006. W kwestii dochodowości działalności gospodarczej pod nazwą PHUP P P.B. za lata 1993-1996, której przedmiotem w tym okresie, zgodnie z zeznaniami, był głównie handel odzieżą i kosmetykami na terenie przygraniczego bazaru w [...] nie przedłożono dowodów, a składane na poszczególnych etapach postępowania wyjaśnienia budzą – zdaniem organu- uzasadnione wątpliwości. Samo opodatkowanie działalności w formie uproszczonej nie może być jednoznaczne z uzyskiwaniem wysokich dochodów, a samo wskazanie kwot nie może rodzić po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie nie potrafią wskazać w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali dochody w poszczególnych latach zakwestionowanego okresu. Gołosłowne są podane przez małżonków B. w piśmie z dnia [...].06.2012 r. za poszczególne lata dochody, tj.: - za 1993 r. w kwocie ok. 185.000 zł (po denominacji), - za 1994 r. w kwocie ok. 360.000 zł (po denominacji), - za 1995 r. w kwocie ok. 264.000 zł, - za 1996 r. w kwocie ok. 264.000 zł. Wyliczenie powyższych wielkości nie zostało poparte żadnymi dowodami. W związku z powyższym organ I instancji nie mógł przyjąć powołanych wielkości. Natomiast podane w odwołaniu od powyższej decyzji średnie miesięczne dochody ze sprzedaży poszczególnych towarów nie zostały nawet uprawdopodobnione. W ocenie organu, podane wielkości ze sprzedaży wskazanego asortymentu nie dość, że nie potwierdzają zadeklarowanych wcześniej wartości to w sposób rażący od nich odbiegają. Również wielkość zastosowanej marży podana w ww. piśmie różni się od tej z odwołania od 100 % do 800%. Znamiennym zdaniem organu jest fakt, że podatnik powołuje się na wypracowanie wysokich dochodów w latach w których opodatkowany był na podstawie karty podatkowej, w sytuacji gdy prowadząc działalność w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwał zdecydowanie mniejsze dochody. Ponadto załączona do pisma z dnia [...].05.2014 r. kopia korespondencji w języku polskim i języku niemieckim w sprawie zdeponowanych w kwietniu 1996 r. u W.S. w Berlinie środków finansowych w kwocie 50.000 DM oraz kopia pokwitowania z dnia [...].04.1995r. na kwotę 15.000 DM przyjętego od W.S. nie dowodzą, aby powyższe środki pochodziły również z działalności prowadzonej w [...] opodatkowanej kartą podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody nie świadczą o wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym bardziej nie potwierdzają ich w wysokościach zarówno wymienionych w piśmie z dnia [...].06.2012 r. jak i w odwołaniu. Także przechowywanie gotówki w sejfach, nie przesądza o źródle ich pochodzenia, a tym bardziej, że pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej. Za gołosłowne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że wwiezione zostały do Polski i stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku podatkowym otrzymane przez S. i P.B.: - w związku ze ślubem w dniu [...].10.1986 r. prezenty gotówkowe w łącznej wysokości 11.500 USD, z czego 6.500 USD od gości weselnych, a 5.000 USD od teściów, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 26.253,35 zł; - zaoszczędzone z 6-letniego pobytu na emigracji w RFN środki w wysokości 35.000 DEM, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 51.299,50 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, że małżeństwo B. zaoszczędziło kwotę 35.000 DEM, którą następnie wwieźli do kraju. Jest to niewiarygodne w świetle przedłożonych dowodów dotyczących wsparcia finansowego z miasta [...], z których wynika, że małżonkowie, przy uwzględnieniu najwyższej wartości, miesięcznie otrzymywali pomoc socjalną w wysokości 1.582.76 DEM. Możliwości wwiezienia przez małżonków środków w wysokości 35.000 DEM nie można również wywieść z podjęcia przez P.B. w okresie pobytu w RFN pracy zarobkowej, ponieważ jak wynika ze złożonych przez niego w dniu [...].12.2012 r. zeznań była to jedynie praca dorywcza/sezonowa w ramach umowy zlecenia. Za zasadne uznał natomiast uwzględnienie: wydatków i przychodów związanych z użytkowaniem przez P.B. karty kredytowej [...]; wypłaty odszkodowania w kwocie 13.185 zł z [...]; kwoty 2.570,98 zł z tytułu umowy sprzedaży i umowy o kredyt na zakup towarów firmy Z z dnia [...].08.1997 r. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał ponadto ujawnione dodatkowe przychody: - w 2004 r. na kwotę 80.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia faktury sprzedaży VAT komisu nr [...] z dnia [...].01.2004 r.); - w 2003 r. na kwotę 37.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy komisu nr [...] z dnia [...].04.2003 r. oraz faktury VAT komis nr [...] z dnia [...].04.2003 r); - w 2001 r. na kwotę 6.000 zł tytułem otrzymanego odszkodowania za szkodę [...] wynikającą z przedłożonego rachunku; - w 1998 r. na kwotę 7.537 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; - w 1997 r. na kwotę 3.680 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; - w 1995 r. na kwotę 27.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy kupna-sprzedaży, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu); - w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy z dnia [...].10.1994 r. dotyczy sprzedaży na kwotę 60.000.000 starych złotych, po denominacji 6.000 zł), - w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...]. Organ odwoławczy uwzględnił ponadto po stronie przychodów 2002 r. kwotę w wysokości 15.535,87 zł tytułem otrzymanej pożyczki. Nie zostały jednakże przedłożone dowody które dawałyby podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę w wysokości 60.000 DEM, na którą się powołują. W świetle powyższego, organ stwierdził, że wykluczona jest możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych. Za gołosłowne uznał zatem oświadczenie wyrażone w piśmie z dnia [...].06.2012 r. o posiadaniu na dzień [...].01.2007 r. zasobów w wysokości 1.275.000,00 zł. Za niezasadny uznał zarzut, jakoby organ I instancji winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków B. na każdy dzień roku podatkowego, gdyż wskazany sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za trafne uznał z kolei przyjęcie udziału P.B. w wysokości 50 %, zgodnie z treścią zapisów umowy spółki "S" o 50 % udziale w jej zyskach i stratach, w kontekście okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez S. i P.B. w roku podatkowym 2007 organ I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P.B. w formie spółki cywilnej "S" w miesiącu czerwcu błędnie przyjął kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości 26.374,95 zł zamiast 26.894,95 zł. Zawyżył zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej w dniu [...] maja 2007r. płatności na rzecz B w wysokości 520,00 zł, ustalając ich wielkość na kwotę 270.464,03 zł zamiast 269.944,03 zł. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki "S" w kwocie 105.738,14 zł zamiast 105.218,14 zł. W konsekwencji zawyżono przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu czerwcu, przyjmując go w kwocie 57.869,07 zł zamiast 57.609,07 zł. Ponadto, mylnie wyliczono łączną wartość faktur z października 2007 roku, dla których zapłata nastąpiła w grudniu 2007 roku. Przyjęto bowiem kwotę 197.626,38 zł zamiast 199.258,00 zł. Również mylnie przyjęto wartość faktycznie poniesionych w miesiącu grudniu wydatków, tj. w kwocie 274.838,94 zł zamiast 268.732, 81 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami spółki "S" w miesiącu grudniu wynosi 7.504,35 zł zamiast 15.242,10 zł. Zawyżono tym samym przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu grudniu, przyjmując go w kwocie 17.621,05 zł zamiast 13.752,18 zł. Powyższe oznacza, że o ww. kwotę zwiększą się dodatkowo zasoby P.B. za miesiąc grudzień 2007 r. Załączone do pisma z dnia [...].05.2014r. zestawienie wysokości odszkodowań w Spółce "S" w ubezpieczeniach komunikacyjnych dot. szkody OC i AC za 2007r. nie zmienia – w ocenie organu odwoławczego - rozliczenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r., podobnie jak dokonywane z konta spółki w [...] przez P.B. za pośrednictwem kart [...] oraz osoby personalnie z imienia i nazwiska niezidentyfikowane wypłaty gotówkowe środków. W konsekwencji DIS stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami S. i P.B. w 2007 r. wyniosła 708.124,79 zł., z czego na skarżącego przypada kwota 354.062,00 zł W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim P.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.( dalej u.p.d.o.f. ) poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l instancji, jak wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; 2) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie dla zastosowanych przez organ odwoławczy, a poprzednio przez organ l instancji, wyliczeń, powoływane przez skarżącego za niewiarygodne. W uzasadnieniu zauważył, że każde prowadzone postępowanie - w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 - jest, w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (część l pkt 2 sentencji wyroku), także za lata wykraczające poza okres objęty w/w orzeczeniem, obarczone zasadniczymi wadami polegającymi m.in. na tym, że organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie ma prawnej możliwości stwierdzenia legalności źródeł pochodzenia środków finansowych oraz majątku za lata poprzedzające okres badany w danym postępowaniu, skoro organ ten mając możliwość wcześniejszego przeprowadzenia postępowania za określony okres wcześniejszy (np. w oparciu o składane zeznania podatkowe), na skutek przedawnienia takiego postępowania nie przeprowadził. Skoro zatem - w zakresie i okresie objętym w/w orzeczeniem TK (lata 1998 - 2006) - Trybunał uznał, że sięganie do odległych czasowo źródeł pochodzenia i finansowania majątku jest niedopuszczalne wobec braku jasno sprecyzowanych kryteriów dla tego rodzaju ustaleń, to także w zakresie ustalania tych źródeł w latach późniejszych nie można korzystać z tych samych metod (w szczególności w odniesieniu do lat poprzedzających kontrolowany okres), które za okresy wcześniejsze uznane zostały przez Trybunał za niekonstytucyjne. Tym samym należy stwierdzić, że oświadczenia podatnika, składane także w przypadku jego zeznań pod odpowiedzialnością karną, w zakresie posiadanych środków finansowych w pierwszym dniu kontrolowanego okresu, należy przyjąć za zgodne ze stanem faktycznym. Nadto, organ prowadzący postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powinien wyraźnie poinformować podatnika o konieczności przedłożenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie materialne dla ustalenia źródeł pochodzenia tego majątku i środków finansowych także z lat wcześniejszych (mimo, że stoi to w sprzeczności w wymienionym wyżej uzasadnieniem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) a obowiązku informacji o tym nie może przerzucać na pełnomocnika, który zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki, niezależnie od organu l i II Instancji o takiej konieczności Skarżącego informował w toku prowadzonych postępowań, co też znajduje odzwierciedlenie w dowodach i oświadczeniach. Oczywistym jest, że zarówno organ l instancji, jak i organ odwoławczy mogą, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie mieć wiedzy o wszystkich transakcjach dokonywanych przez podatnika, jednak w takim zakresie powinny tego dociekać. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, by organ l instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił faktyczny stan majątkowy podatnika i jego małżonki. Wskazał, że mimo upływu lat, w prowadzonym postępowaniu przedstawił dalsze dowody, które potwierdzają jego tezy o posiadaniu znacznych środków finansowych. Tymczasem organ I instancji pominął w toku prowadzonej kontroli okoliczności związane m.in. z nabyciem przez podatnika nieruchomości w [...] w 1993 r. oraz dowody w postaci odprawy celnej i zbycia trzech pojazdów, przywiezionych przez podatnika w ramach mienia przesiedleńczego po zakończeniu pobytu w Niemczech. Jak stwierdził, okoliczności związanej ze zbyciem tych pojazdów w trakcie prowadzonej kontroli nie powoływał, gdyż po pierwsze uznał, że organy zbiorą te dowody we własnym zakresie, a po drugie, iż przedstawione w toku kontroli oświadczenia w zakresie osiągniętych w ramach działalności gospodarczej w [...] (1993 - 1996) dochodów są wystarczające dla pokrycia wydatków w latach następnych. Ponadto, prowadzenie postępowania, w którym dopiero po doręczeniu decyzji organu I instancji strona ma możliwość powzięcia wiadomości jakimi wyliczeniami i na podstawie jakich dowodów kierował się ten organ a następnie organ odwoławczy przy dokonywaniu tych wyliczeń, narusza podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Z związku czym, strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dalszych dowodów, w tym między innymi na okoliczność odtworzenia na podstawie danych znajdujących się w bankach finansujących działalność gospodarczą prowadzoną przez małżonka skarżącej w ramach spółki cywilnej "S" dotyczących wpłat przez poszczególne uprawnione osoby. Dodał, że na skutek odmowy przeprowadzenia tych dowodów, a także z uwagi na bezpodstawne pominięcie złożonych przez skarżącego oświadczeń i pośrednich dowodów w trakcie trwania postępowania odwoławczego we własnym zakresie zwrócił się do banku [...] skąd uzyskał potwierdzenie wcześniej wnioskowanych faktów, tj. kto i w jakim zakresie dysponował poszczególnymi kartami, natomiast z banku [...] - kto dokonywał wpłat na rachunki bankowe na rzecz Spółki prowadzone. Ponadto wystąpił do Kancelarii B Sp. z o.o. w sprawie ustalenia wysokości uzyskanych odszkodowań. Z uwagi na to, że dowody te zostały pominięte, skarżący dodatkowo sporządził zestawienie pt. Analiza księgowa posiadanych środków pieniężnych za lata 1993 -2007 S. i P.B., z którego to zestawienia wynika faktyczna wysokość posiadanych przez Skarżącego środków w poszczególnych okresach, w tym także w poszczególnych miesiącach 2007 r. (z uwzględnieniem dochodów uzyskanych w [...]). W oparciu o uzasadnienie powołanego wyroku TK w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także w zakresie art. 68 § 4 o.p. – stwierdził, że sposób, w jaki ustalono wysokość przychodów i wydatków, a także nadwyżkę przychodów nad wydatkami (lub odwrotnie) za lata poprzedzające kontrolowany okres (tj. za okres od 1993 do 2006 r.), nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że założenia organów, w oparciu o które przyjęto jego 50% udział w tzw. nadwyżkach i niedoborach finansowych spółki cywilnej "S" na podstawie art. 8 ust. 1u.p.d.o.f. (w stosunku do lat poprzedzających kontrolowany okres, jak i rok 2007) nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy. Zastosowanie normy prawnej określonej w art. 8 u.p.d.o.f. do postępowania opartego na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalne z uwagi na to, że norma prawna art. 8 u.p.d.o.f. odnosi się do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 oraz art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f., natomiast w żadnej mierze nie może się odnosić do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po drugie należy podkreślić, że postanowienia art. 8 u.p.d.o.f. nie mogą odnosić się także do sposobu finansowania działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej, jaką niewątpliwe była do końca 2007 r. spółka cywilna P.H.-T. "S", a tym bardziej do wewnętrznych rozliczeń między wspólnikami z tytułu zaangażowania przez nich w działalność spółki środków finansowych. Także umowa spółki cywilnej zawarta między wspólnikami nie daje podstaw do przyjęcia przez organ l instancji założenia o wspomnianym 50% zaangażowaniu finansowym wspólników w tzw. nadwyżkach, czy też w tzw. niedoborach finansowych spółki. Umowa spółki reguluje jedynie równy (po 50%) udział wspólników w zyskach i stratach, rozumianych jako odrębne od rozwiązań prawnopodatkowych kategorie ekonomiczne. W związku powyższym stwierdził, że przyjęty przez organ 50% sposób podziału zaangażowania wspólników w sprawy finansowe spółki jest daleki od rzeczywistości a faktyczny - wobec braku stosownych dowodów - niemożliwy bądź bardzo trudny do odtworzenia. Wskazał, że prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (a zatem do chwili obecnej przepisu jeszcze nieuchylonego) organ l instancji naruszył podstawową zasadę ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynikającą bezpośrednio z jego semantycznej treści. Należy bowiem uznać, że analiza poniesionych wydatków i przychodów powinna odbywać się nie za dowolnie przyjęte do niej przez organ okresy miesięczne, lecz stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu - adekwatnie do ponoszonych wydatków za każdy dzień, w którym dany wydatek został poniesiony oraz za każdy dzień, w którym odzwierciedlenie znajduje udokumentowany i opodatkowany przychód podatnika, tzn. chronologicznie. Podniósł zarazem, że innym - i jego zdaniem - najbardziej prawidłowym i adekwatnym sposobem powinno być łączne (zbiorcze) ustalenie środków finansowych za następujące okresy: [...].01.- [...].05.2007 r. oraz [...].05.- [...].12.2007 r. Skoro bowiem organy obu instancji za lata poprzednie ustaliły wysokość środków finansowych na początek i koniec określonego roku podatkowego, to w taki sam sposób powinny postąpić przy ustalaniu wysokości tych środków za zbiorcze wyżej wskazane okresy. Zarzucił również, że pomimo wyznaczonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. 7-dniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ ten prowadził dalej postępowanie kontrolne, czego dowodem jest skierowanie do Sądu Okręgowego Wydział Karny prośby o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...], bez poinformowania o tym fakcie strony skarżącej. Tak więc, organ l instancji, mimo zawiadomienia podatnika w trybie art. 24 ust. 4 u.o.k.s., w dalszym ciągu prowadził postępowanie kontrolne, a kolejne zawiadomienia wydawane w trybie art. 140 § 1 o.p. miały na celu wprowadzenie podatnika w błąd, czym w sposób rażący naruszono powołane przepisy. Odnosząc się z kolei do podważanej przez organy wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku w [...] podniósł, że podane przez niego wartości sprzedaży w poszczególnym asortymencie towarowym należy traktować jako przykładowe i nie można odnosić ich do sprzedaży całorocznej, czy też comiesięcznej. Wartości te miały jedynie wskazać, zarówno możliwość uzyskiwanej w tamtym czasie marży, jak i potwierdzać możliwość uzyskiwanego przez małżonka skarżącej dochodu, a zatem także uwiarygodnić wysokość dochodu, który został przedstawiony w oświadczeniach i zeznaniach skarżącej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego z [...] października 2014r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Pełnomocnik skarżącego odwołał się do wyroku TK z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, zaś pełnomocnik organu stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu ten kierował się wytycznymi wynikającymi z ww. wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko na przyszłość, czy też jako deklaratywne wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych przed poniesieniem wydatku, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów koniecznym jest właściwe przeprowadzeni postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w przepisach postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia czy podatnicy w roku 2007 dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. W toku prowadzonego postępowania Skarżący twierdził, że wraz z małżonką posiadał oszczędności m.in. z tytułu wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej ( 1.275.000,0 ), a także zgromadzone środki w gotówce w czasie kilkuletniego pobytu w RFN, które przechowywali m.in. w sejfach ( 35.000 DEM). Skarżący, przedstawił jednocześnie, szczątkową jak podkreślił organ, dokumentację w postaci m.in. wyciągów bankowych [...], czy też pismo dokumentujące skorzystanie z ubezpieczenia komunikacyjnego, co do środków zgromadzonych podczas pobytu w RFN, które następnie w kwocie 35.000 DEM zostały w ramach mienia przesiedleńczego przywiezione do Polski. Organ argumentował, iż powyższe środki nie mogły być przywiezione do Polski bowiem Skarżący mógł otrzymywać w RFN jedynie pomoc socjalną, najwyżej w kwocie 1.582,76 DEM miesięcznie, a pracował jedynie dorywczo. Zdaniem Sądu organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. Prowadzone bowiem przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki zgromadzone środki przeznaczone na wydatki w 2007r., miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Zauważyć bowiem należy, że jako argument na brak środków które mogły być wwiezione do Polski w ramach mienia przesiedleńczego organ wskazał, że Skarżący nabył kilka miesięcy przed przybyciem do Polski samochód marki [...] za kwotę 78.000 DEM. Wskazać więc należy, że o ile Skarżący mógł otrzymywać co najwyżej miesięcznie kwotę pomocy w kwocie 1.582,76 DEM, to nieprawdopodobne jest aby zgromadził kwotę 78.000 DEM na zakup samochodu, czy kwotę niezbędną na zakup nieruchomości w [...] w 1993r. Oznaczałoby to bowiem że na utrzymanie rodziny na miesiąc mógłby przeznaczyć jedynie 500,0 DEM i to przy uwzględnieniu tylko nabycia samochodu, a bez nieruchomości. Okoliczności te świadczą o tym że Skarżący posiadał środki finansowe które mógł wwieźć do Polski. Organ podatkowy natomiast tych okoliczności nie wyjaśnił. Zdaniem Sądu Skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków finansowych bowiem załączył kopie wyciągów bankowych. Organ nie może z jednej strony twierdzić, że Skarżący nie posiadał środków w wskazanej wysokości które zostały wwiezione do Polski, jednocześnie argumentować że dokonał on znacznego wydatku na zakup samochodu, Wskazać należy, iż mógł zwrócić się do m.in. władz miasta [...] czy banku [...] o informacje dotyczące wartości pomocy socjalnej otrzymywanych przez Skarżącego i jego małżonkę, czy stanu rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego i jego żony w okresie przed wyjazdem do Polski. Wyjaśnienie tej kwestii ma znaczenie dla ustalenia czy Skarżący wraz z małżonką posiadali oszczędności i mogli przywieść je do Polski, a która to kwota może mieć wpływ na ocenę czy Skarżący zgromadził kwotę wystarczającą na pokrycie wydatków w 2007r. Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie negował faktu osiągania przez podatników przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. prowadzonej przez Skarżącego pod firmą PHUP P w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi prowadzonej w przygranicznym targowisku w [...] i obwoźnie na terenie całego kraju. Stwierdził jednak, wskazując na niespójność wyjaśnień Skarżącego, oraz analizując podane wartości, uzyskiwanego dochodu, iż jest on nieprawdopodobny. Zdaniem Sądu analiza dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wraz z małżonką jest niewystarczająca. Organ podatkowy bowiem ograniczył się do wskazania niespójności i niekonsekwencji w wskazaniach Skarżącego i jego małżonki uznając, że nie jest możliwe uzyskanie wskazanych wielkości dochodów. Nie można jednakże z góry wykluczyć, iż Skarżący wraz z małżonką prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie uproszczonej ( karta podatkowa ) nie osiągnął wskazanych dochodów. Tym bardziej, iż w świetle wiedzy ogólnodostępnej dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w tych latach w strefie przygranicznej była wysoka. Organ podatkowy celem ustalenia tej dochodowości winien zebrać kompletny materiał dowodowy, w tym m.in. dokonać oszacowania dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej działalności, która służyć będzie do dokonania kalkulacji dochodów osiągniętych przez podatników. W tym celu winien przyjąć dochody w wysokości odpowiadającej dochodom uzyskiwanym przez osoby prowadzące taką działalność na tym terenie, a opodatkowujące się na zasadach ogólnych. Nieprzeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu wskazanych czynności spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 i P 49/13. wobec braku definicji pojęcia "przychody wolne od opodatkowania" w zakres tego pojęcia wchodzi dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. To, że organy podatkowe nie dokonały kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów nie może po upływie okresu przedawnienia, być interpretowane na niekorzyść Skarżącego. Organ podatkowy w toku ponownego postępowania winien uwzględnić stanowisko Sądu i ustalić z pomocą dostępnych środków dowodowych, czy Skarżący i jego małżonka osiągali dochody w wielkościach przez nich wskazanych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., a następnie poddać ponownej ocenie zgromadzony materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu oraz błędne założenie, że w oparciu o te przepis można ustalić wysokość posiadanych środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu, jak i wysokość środków w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18.07.2013r SK 18/09 o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006r. Wskazać bowiem należy, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy bowiem dotyczy on przepisu art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu od 1.01.1998r do dnia 31.12.2006r. Natomiast w postępowaniu znajduje zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1.01.2007r. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut nieinformowania Skarżącego co do tego w jakim zakresie przedstawiane w toku postępowania dowody są uznawane za wiarygodne przez organ. Brak jest bowiem podstaw do ujawniania rezultatu, wyniku postępowania przed formalną oceną dowodów ujawnioną w wydanej decyzji. Nie znalazł również uznana w oczach Sądu zarzut nie przeprowadzenia dowodu z informacji bankowych celem odtworzenia dokonywanych wpłat i wypłat w ramach prowadzonej działalności w spółce cywilnej S. Nawet bowiem ustalenie kto i w jakiej kwocie dokonywał wpłat nie stanowi dowodu na to z jakich środków wpłaty pochodziły. Podkreślić również należy, że organ prawidłowo określił stopień zaangażowania się finansowego poszczególnych wspólników spółki w jej działalność. Wobec bowiem braku jakichkolwiek dowodów co do rozliczeń między wspólnikami, co przyznaje również Skarżący, zasadnym było rozliczenie ich po 50% zarówno co do wydatków jak i dochodów, stosownie do zasady że w braku odmiennego uregulowania tej kwestii w umowie, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 867 kc.. Fakt braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji wzajemnych rozliczeń nie zwalnia Skarżącego od wykazania faktycznego udziału w wydatkach i dochodach spółki, a organ podatkowy od oceny tak uzyskanego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw do rozliczenia wydatków i dochodów na każdy dzień roku podatkowego, bowiem nie znajduje on uzasadnienia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Nakazuje bowiem on jedynie uwzględnienie przy ustaleniu źródeł pokrycia wydatków mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem. Istotne jest więc chronologiczne rozliczenie wydatków i przychodów, a nie rodzaj okresu rozliczeniowego. Nie uzasadniony jest również zarzut co do prowadzenia postępowania kontrolnego bez informowania o powyższym fakcie pełnomocnika Skarżącego. Wskazać bowiem należy, iż organ skierował do Sądu Okręgowego pismo celem dokonania wglądu w akta sprawy karnej [...]. W tej drodze nie ujawniono żadnych nowych dowodów które zostałyby włączone do akt postępowania. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .pp.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.