I SA/Go 488/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9.873 (dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca S.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. i orzeczono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. wynosi 265.547,00 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochodów w wysokości 354.062,00 zł Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniami z dnia [...].10.2010 r. oraz [...].01.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne odpowiednio wobec P.B. oraz S.B. w zakresie źródła pochodzenia majątku oraz pokrycia wydatków dokonanych w 2007 r. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 265.575,00 zł. Organ I instancji ustalając zobowiązanie dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 r. poprzez wyodrębnienie 11 miesięcznych okresów i 2 półmiesięcznych (obejmujących miesiąc maj) w związku z poniesieniem w maju 2007 r. wydatku dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w [...] w ramach działalności prowadzonej przez P.B. w formie spółki cywilnej "S". Ustalając wartość zgromadzonego przez S. i P.B. mienia na dzień [...].01.2007 r. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom ww. osób zawartym w piśmie z dnia [...].06.2012r., iż na początek 2007r. posiadali oszczędności w gotówce w wysokości ok. 1.275.000,00 zł pochodzące z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej w kilku przedsiębiorstwach, zasobów gotówki zgromadzonych podczas kilkuletniego pobytu w RFN, składowych pieniężnych (w gotówce) ujętych w piśmie jak i po uwzględnieniu niewielkich inwestycji podjętych w latach 1993-2006. Organ I instancji uznał, że oszczędności pochodzące z działalności handlowej oraz z okresu pobytu w Niemczech przeznaczone zostały na zakup 2 niezabudowanych działek w [...] oraz na koszty utrzymania 4 - osobowego gospodarstwa domowego. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i przychodów małżeństwa B. za lata 1994-2006r., stwierdził na dzień [...].01.2007r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 451.546,81 zł. Przy czym zasoby zgromadzone w systemie bankowym w [...] oraz [...] wyniosły łącznie 1.370,33 zł. Od decyzji ww. S.B. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 2) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochody od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 265,547,00 zł. Organ II instancji nie podzielił zarzutów skargi stwierdzając, że materiał został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a wszelkie okoliczności i wątpliwości wyjaśnione w sposób zupełny. Ponadto, strona miała prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, wydany przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09 nie wywiera żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późń. zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. l Konstytucji, lecz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi natomiast m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany. W tym kontekście za nieuprawnione uznał twierdzenie skarżącego, jakoby na skutek orzeczenia TK organ I instancji winien był przyjąć złożone przez Państwo B. oświadczenia, a w szczególności te o stanie majątkowym na początek kontrolowanego okresu za zgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji wykazał bowiem, iż na dzień [...] stycznia 2007r. S. i P.B. nie dysponowali środkami w kwocie 1.275.000,00 zł (zgromadzonymi poza systemem bankowym) pochodzącymi, według ich oświadczenia, z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej, oszczędności zgromadzonych podczas kilkuletniego pobytu w RFN po uwzględnieniu niewielkich inwestycji podjętych w latach 1993-2006. W kwestii dochodowości działalności gospodarczej pod nazwą PHUP P P.B. za lata 1993-1996, której przedmiotem w tym okresie, zgodnie z zeznaniami, był głównie handel odzieżą i kosmetykami na terenie przygranicznego bazaru w [...] nie przedłożono dowodów, a składane na poszczególnych etapach postępowania wyjaśnienia budzą – zdaniem organu- uzasadnione wątpliwości. Samo opodatkowanie działalności w formie uproszczonej nie może być jednoznaczne z uzyskiwaniem wysokich dochodów, a samo wskazanie kwot nie może rodzić po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie nie potrafią wskazać w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali dochody w poszczególnych latach zakwestionowanego okresu. Gołosłowne są podane przez Państwo B. w piśmie z dnia [...].06.2012 r. za poszczególne lata dochody, tj.: - za 1993 r. w kwocie ok. 185.000 zł (po denominacji), - za 1994 r. w kwocie ok. 360.000 zł (po denominacji), - za 1995 r. w kwocie ok. 264.000 zł, - za 1996 r. w kwocie ok. 264.000 zł. Wyliczenie powyższych wielkości nie zostało poparte żadnymi dowodami. W związku z powyższym organ I instancji nie mógł przyjąć powołanych wielkości. Natomiast podane w odwołaniu od powyższej decyzji średnie miesięczne dochody ze sprzedaży poszczególnych towarów nie zostały nawet uprawdopodobnione. W ocenie organu, podane wielkości ze sprzedaży wskazanego asortymentu nie dość, że nie potwierdzają zadeklarowanych wcześniej wartości to w sposób rażący od nich odbiegają. Również wielkość zastosowanej marży podana w ww. piśmie różni się od tej z odwołania od 100 % do 800%. Znamiennym zdaniem organu jest fakt, że podatnik powołuje się na wypracowanie wysokich dochodów w latach w których opodatkowany był na podstawie karty podatkowej, w sytuacji gdy prowadząc działalność w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwał zdecydowanie mniejsze dochody. Ponadto załączona do pisma z dnia [...].05.2014 r. kopia korespondencji w języku polskim i języku niemieckim w sprawie zdeponowanych w kwietniu 1996 r. u W.S. w Berlinie środków finansowych w kwocie 50.000 DM oraz kopia pokwitowania z dnia [...].04.1995 r. na kwotę 15.000 DM przyjętego od W.S. nie dowodzą, aby powyższe środki pochodziły również z działalności prowadzonej w [...] opodatkowanej kartą podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody nie świadczą o wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym bardziej nie potwierdzają ich w wysokościach zarówno wymienionych w piśmie z dnia [...].06.2012 r. jak i w odwołaniu. Także przechowywanie gotówki w sejfach, nie przesądza o źródle ich pochodzenia, a tym bardziej, że pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej. Za gołosłowne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że wwiezione zostały do Polski i stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku podatkowym otrzymane przez S. i P.B.: - w związku ze ślubem w dniu [...].10.1986 r. prezenty gotówkowe w łącznej wysokości 11.500 USD, z czego 6.500 USD od gości weselnych, a 5.000 USD od teściów, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 26.253,35 zł; - zaoszczędzone z 6-letniego pobytu na emigracji w RFN środki w wysokości 35.000 DEM, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 51.299,50 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, że małżeństwo B. zaoszczędziło kwotę 35.000 DEM, którą następnie wwieźli do kraju. Jest to niewiarygodne w świetle przedłożonych dowodów dotyczących wsparcia finansowego z miasta [...], z których wynika, że małżonkowie, przy uwzględnieniu najwyższej wartości, miesięcznie otrzymywali pomoc socjalną w wysokości 1.582.76 DEM. Możliwości wwiezienia przez małżonków środków w wysokości 35.000 DEM nie można również wywieźć z podjęcia przez P.B. w okresie pobytu w RFN pracy zarobkowej, ponieważ jak wynika ze złożonych przez niego w dniu 18.12.2012 r. zeznań była to jedynie praca dorywcza/sezonowa w ramach umowy zlecenia. Za zasadne uznał natomiast uwzględnienie: wydatków i przychodów związanych z użytkowaniem przez P.B. karty kredytowej [...]; wypłaty odszkodowania w kwocie 13.185 zł z [...]; kwoty 2.570,98 zł z tytułu umowy sprzedaży i umowy o kredyt na zakup towarów firmy Z z dnia [...].08.1997 r. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał ponadto ujawnione dodatkowe przychody: - w 2004 r. na kwotę 80.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia faktury sprzedaży VAT komisu nr [...] z dnia [...].01.2004 r.); - w 2003 r. na kwotę 37.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy komisu nr [...] z dnia [...].04.2003 r. oraz faktury VAT komis nr [...] z dnia [...].04.2003 r); - w 2001 r. na kwotę 6.000 zł tytułem otrzymanego odszkodowania za szkodę [...] wynikającą z przedłożonego rachunku; - w 1998 r. na kwotę 7.537 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; - w 1997 r. na kwotę 3.680 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; - w 1995 r. na kwotę 27.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy kupna-sprzedaży, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu); - w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...] (kserokopia umowy z dnia [...].10.1994 r. dotyczy sprzedaży na kwotę 60.000.000 starych złotych, po denominacji 6.000 zł), - w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu [...]. Organ odwoławczy uwzględnił ponadto po stronie przychodów 2002 r. kwotę w wysokości 15.535,87 zł tytułem otrzymanej pożyczki. Nie zostały jednakże przedłożone dowody które dawałyby podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę w wysokości 60.000 DEM, na którą się powołują. W świetle powyższego, organ stwierdził, że wykluczona jest możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych. Za gołosłowne uznał zatem oświadczenie wyrażone w piśmie z dnia [...].06.2012 r. o posiadaniu na dzień [...].01.2007 r. zasobów w wysokości 1.275.000,00 zł. Za niezasadny uznał zarzut, jakoby organ I instancji winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków B. na każdy dzień roku podatkowego, gdyż wskazany sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w przywołanej na wstępie treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za trafne uznał z kolei przyjęcie udziału P.B. w wysokości 50 %, zgodnie z treścią zapisów umowy spółki "S" o 50 % udziale w jej zyskach i stratach, w kontekście okoliczności zaistniałych w sprawie. Jednak zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez S. i P.B. w roku podatkowym 2007 organ I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P.B. w formie spółki cywilnej "S" w miesiącu czerwcu błędnie przyjął kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości 26.374,95 zł zamiast 26.894,95 zł. Zawyżył zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej w dniu [...] maja 2007r. płatności na rzecz B w wysokości 520,00 zł, ustalając ich wielkość na kwotę 270.464,03 zł zamiast 269.944,03 zł. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki "S" w kwocie 105.738,14 zł zamiast 105.218,14 zł. W konsekwencji zawyżono przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu czerwcu, przyjmując go w kwocie 57.869,07 zł zamiast 57.609,07 zł. Ponadto, mylnie wyliczono łączną wartość faktur z października 2007 roku, dla których zapłata nastąpiła w grudniu 2007 roku. Przyjęto bowiem kwotę 197.626,38 zł zamiast 199.258,00 zł. Również mylnie przyjęto wartość faktycznie poniesionych w miesiącu grudniu wydatków, tj. w kwocie 274.838,94 zł zamiast 268.732, 81 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami spółki "S" w miesiącu grudniu wynosi 7.504,35 zł zamiast 15.242,10 zł. Zawyżono tym samym przypadający na P.B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu grudniu, przyjmując go w kwocie 17.621,05 zł zamiast 13.752,18 zł. Powyższe oznacza, że o ww. kwotę zwiększą się dodatkowo zasoby P.B. za miesiąc grudzień 2007 r. Załączone do pisma z dnia [...].05.2014 r. zestawienie wysokości odszkodowań w Spółce "S" w ubezpieczeniach komunikacyjnych dot. szkody OC i AC za 2007r. nie zmienia – w ocenie organu odwoławczego - rozliczenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r., podobnie jak dokonywane z konta spółki w [...] przez P.B. za pośrednictwem kart [...] oraz osoby personalnie z imienia i nazwiska niezidentyfikowane wypłaty gotówkowe środków. W konsekwencji organ stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami S. i P.B. w 2007r. wyniosła 708.124,79 zł., z czego na skarżąca przypada kwota 354.063,00 zł W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim S.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l Instancji, jak wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; 2) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie dla zastosowanych przez organ odwoławczy, a poprzednio przez organ l Instancji, wyliczeń, powoływane przez skarżącą-za niewiarygodne. W uzasadnieniu zauważyła, że każde prowadzone postępowanie - w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 - jest, w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (część l pkt 2 sentencji wyroku), także za lata wykraczające poza okres objęty w/w orzeczeniem, obarczone zasadniczymi wadami polegającymi m.in. na tym, że organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie ma prawnej możliwości stwierdzenia legalności źródeł pochodzenia środków finansowych oraz majątku za lata poprzedzające okres badany w danym postępowaniu, skoro organ ten mając możliwość wcześniejszego przeprowadzenia postępowania za określony okres wcześniejszy (np. w oparciu o składane zeznania podatkowe), na skutek przedawnienia takiego postępowania nie przeprowadził. Skoro zatem - w zakresie i okresie objętym w/w orzeczeniem TK (lata 1998 - 2006) - Trybunał uznał, że sięganie do odległych czasowo źródeł pochodzenia i finansowania majątku jest niedopuszczalne wobec braku jasno sprecyzowanych kryteriów dla tego rodzaju ustaleń, to także w zakresie ustalania tych źródeł w latach późniejszych nie można korzystać z tych samych metod (w szczególności w odniesieniu do lat poprzedzających kontrolowany okres), które za okresy wcześniejsze uznane zostały przez Trybunał za niekonstytucyjne. Tym samym należy stwierdzić, że oświadczenia podatnika, składane także w przypadku jego zeznań pod odpowiedzialnością karną, w zakresie posiadanych środków finansowych w pierwszym dniu kontrolowanego okresu, należy przyjąć za zgodne ze stanem faktycznym. Nadto, organ prowadzący postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powinien wyraźnie poinformować podatnika o konieczności przedłożenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie materialne dla ustalenia źródeł pochodzenia tego majątku i środków finansowych także z lat wcześniejszych (mimo, że stoi to w sprzeczności w wymienionym wyżej uzasadnieniem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) a obowiązku informacji o tym nie może przerzucać na pełnomocnika, który zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki, niezależnie od organu l i II Instancji o takiej konieczności skarżącą informował w toku prowadzonych postępowań, co też znajduje odzwierciedlenie w dowodach i oświadczeniach. Oczywistym jest, że zarówno organ l instancji, jak i organ odwoławczy mogą, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie mieć wiedzy o wszystkich transakcjach dokonywanych przez podatnika, jednak w takim zakresie powinny tego dociekać. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, by organ l instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił faktyczny stan majątkowy podatnika i jego małżonki. Wskazała, że mimo upływu lat, w prowadzonym postępowaniu przedstawiła dalsze dowody, które potwierdzają jej tezy o posiadaniu znacznych środków finansowych. Tymczasem organ I instancji pominął w toku prowadzonej kontroli okoliczności związane m.in. z nabyciem przez podatnika nieruchomości w [...] w 1993 r. oraz dowodów w postaci odprawy celnej i zbycia trzech pojazdów, przywiezionych przez podatnika w ramach mienia przesiedleńczego po zakończeniu pobytu w Niemczech. Jak stwierdziła, okoliczności związanej ze zbyciem tych pojazdów podatnik w trakcie prowadzonej kontroli nie powoływał, gdyż po pierwsze uznał, że organy zbiorą te dowody we własnym zakresie, a po drugie, iż przedstawione w toku kontroli oświadczenia w zakresie osiągniętych w ramach działalności gospodarczej w [...] (1993 - 1996) dochodów są wystarczające dla pokrycia wydatków w latach następnych. Ponadto, prowadzenie postępowania, w którym dopiero po doręczeniu decyzji organu I instancji strona ma możliwość powzięcia wiadomości jakimi wyliczeniami i na podstawie jakich dowodów kierował się ten organ a następnie organ odwoławczy przy dokonywaniu tych wyliczeń, narusza podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Z związku czym, wniosła o przeprowadzenie szeregu dalszych dowodów, w tym między innymi na okoliczność odtworzenia na podstawie danych znajdujących się w bankach finansujących działalność gospodarczą prowadzoną przez małżonka skarżącej w ramach spółki cywilnej "S" dotyczących wpłat przez poszczególne uprawnione osoby. Dodała, że na skutek odmowy przeprowadzenia tych dowodów, a także z uwagi na bezpodstawne pominięcie złożonych przez skarżącą oświadczeń i pośrednich dowodów małżonek skarżącej w trakcie trwania postępowania odwoławczego we własnym zakresie zwrócił się do banku [...] skąd uzyskał potwierdzenie wcześniej wnioskowanych faktów, tj. kto i w jakim zakresie dysponował poszczególnymi kartami, natomiast z banku [...] - kto dokonywał wpłat na rachunki bankowe na rzecz Spółki prowadzone. Ponadto wystąpił do Kancelarii B Sp. z o.o. w sprawie ustalenia wysokości uzyskanych odszkodowań. Z uwagi na to, że dowody te zostały pominięte, małżonek skarżącej dodatkowo sporządził zestawienie pt. Analiza księgowa posiadanych środków pieniężnych za lata 1993 -2007 S. i P.B., z którego to zestawienia wynika faktyczna wysokość posiadanych przez skarżącą środków w poszczególnych okresach, w tym także w poszczególnych miesiącach 2007 r. (z uwzględnieniem dochodów uzyskanych w [...]). W oparciu o uzasadnienie powołanego wyroku TK w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także w zakresie art. 68 § 4 o.p. – stwierdziła, że sposób, w jaki ustalono wysokość przychodów i wydatków, a także nadwyżkę przychodów nad wydatkami (lub odwrotnie) za lata poprzedzające kontrolowany okres (tj. za okres od 1993 do 2006 r.), nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Podkreśliła przy tym, że założenia organów, w oparciu o które przyjęto 50% udział małżonka skarżącej w tzw. nadwyżkach i niedoborach finansowych spółki cywilnej "S" na podstawie art. 8 ust. 1u.p.d.o.f. (w stosunku do lat poprzedzających kontrolowany okres, jak i rok 2007) nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy. Zastosowanie normy prawnej określonej w art. 8 u.p.d.o.f. do postępowania opartego na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalne z uwagi na to, że norma prawna art. 8 u.p.d.o.f. odnosi się do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 oraz art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f., natomiast w żadnej mierze nie może się odnosić do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po drugie należy podkreślić, że postanowienia art. 8 u.p.d.o.f. nie mogą odnosić się także do sposobu finansowania działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej, jaką niewątpliwe była do końca 2007 r. spółka cywilna P.H.-T. "S", a tym bardziej do wewnętrznych rozliczeń między wspólnikami z tytułu zaangażowania przez nich w działalność spółki środków finansowych. Także umowa spółki cywilnej zawarta między wspólnikami nie daje podstaw do przyjęcia przez organ l instancji założenia o wspomnianym 50% zaangażowaniu finansowym wspólników w tzw. nadwyżkach, czy też w tzw. niedoborach finansowych spółki. Umowa spółki reguluje jedynie równy (po 50%) udział wspólników w zyskach i stratach, rozumianych jako odrębne od rozwiązań prawnopodatkowych kategorie ekonomiczne. W związku powyższym stwierdziła, że przyjęty przez 50% sposób podziału zaangażowania wspólników w sprawy finansowe spółki jest daleki od rzeczywistości a faktyczny - wobec braku stosownych dowodów - niemożliwy bądź bardzo trudny do odtworzenia. Wskazała, że prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (a zatem do chwili obecnej przepisu jeszcze nieuchylonego) organ l instancji naruszył podstawową zasadę ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynikającą bezpośrednio z jego semantycznej treści. Należy bowiem uznać, że analiza poniesionych wydatków i przychodów powinna odbywać się nie za dowolnie przyjęte do niej przez organ okresy miesięczne, lecz stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu - adekwatnie do ponoszonych wydatków za każdy dzień, w którym dany wydatek został poniesiony oraz za każdy dzień, w którym odzwierciedlenie znajduje udokumentowany i opodatkowany przychód podatnika, tzn. chronologicznie. Jak podniosła, innym - i jej zdaniem najbardziej prawidłowym i adekwatnym - sposobem powinno być łączne (zbiorcze) ustalenie środków finansowych za następujące okresy: [...].01.- [...].05.2007r. oraz [...].05.- [...].12.2007r. Skoro bowiem organy obu instancji za lata poprzednie ustaliły wysokość środków finansowych na początek i koniec określonego roku podatkowego, to w taki sam sposób powinny postąpić przy ustalaniu wysokości tych środków za zbiorcze wyżej wskazane okresy. Zarzuciła również, że pomimo wyznaczonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. 7-dniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ ten prowadził dalej postępowanie kontrolne, czego dowodem jest skierowanie do Sądu Okręgowego Wydział Karny prośby o udostępnienie akt sprawy o sygn. [...], bez poinformowania o tym fakcie strony skarżącej. Tak więc, organ l instancji, mimo zawiadomienia podatnika w trybie art. 24 ust. 4 u.o.k.s., w dalszym ciągu prowadził postępowanie kontrolne, a kolejne zawiadomienia wydawane w trybie art. 140 § 1 o.p. miały na celu wprowadzenie podatnika w błąd, czym w sposób rażący naruszono powołane przepisy. Odnosząc się z kolei do podważanej przez organy wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku w [...] podniosła, że podane przez nią wartości sprzedaży w poszczególnym asortymencie towarowym należy traktować jako przykładowe i nie można odnosić ich do sprzedaży całorocznej, czy też comiesięcznej. Wartości te miały jedynie wskazać, zarówno możliwość uzyskiwanej w tamtym czasie marży, jak i potwierdzać możliwość uzyskiwanego przez małżonka skarżącej dochodu, a zatem także uwiarygodnić wysokość dochodu, który został przedstawiony w oświadczeniach i zeznaniach skarżącej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej z [...] października 2014r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku TK z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, zaś pełnomocnik organu stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu organ kierował się wytycznymi wynikającymi z ww. wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 191 tej ustawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena, iż analiza wydatków i przychodów S. i P.B. za lata 1994-2006 wyklucza "...możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007r. jakichkolwiek środków finansowych." pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia prawnego. O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2007. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te pochodziły, miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one ze z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywała, że w latach 1993 – 2006 zgromadziła wraz z mężem środki w wysokości ok. 1.275.000,00 zł. W piśmie z [...] czerwca 2012 r. wskazała m.in., że źródłem dochodów i poczynionych z nich oszczędności była działalność gospodarcza prowadzona przez męża skarżącej pod firmą PHUP P w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi prowadzona na przygranicznym targowisku w [...] i obwożenie na terenie całego kraju. W piśmie tym skarżąca wskazała dochody uzyskiwane w poszczególnych latach od 1993 do 1998 r. oraz w okresie 2002 do 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość dochodów uzyskanych na targowisku w [...] głównie z uwagi na to, że działalność ta była opodatkowana w formie uproszczonej. W ocenie organów skarżąca nie potrafiła określić w jakiej faktycznie wysokości uzyskiwane były w tym okresie dochody. Nie przedłożono bowiem na tą okoliczność żadnych dowodów. W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła, że prowadziła (jej mąż) w tym okresie działalność gospodarczą na targowisku w [...], która opodatkowana była w formie karty podatkowej. Jednocześnie z twierdzeń skarżącej wynika, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było zatem ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Trybunał wskazał bowiem, że wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania tej jego części nie przemawia bowiem za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. Przeciwnie okoliczność, iż organy podatkowe we właściwym czasie nie dokonały kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów) nie może, po okresie przedawnienia, być oceniana na jego niekorzyść. Taki wniosek wynika bezpośrednio z wywodów Trybunału Konstytucyjnego. Dalej organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych w tym również oszacowania dochodów. Organy podatkowe dysponują bowiem bazą danych umożliwiającą porównanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z szeregu lat, prowadzących ją w różnych rozmiarach i miejscach, uwzględniającą również jej specyfikę. Jeżeli takich danych organy nie posiadają, to tym bardziej nie mogą takiego obowiązku przerzucać na podatnika, na którym w takiej sytuacji, spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. Upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w toku postępowania skarżąca podnosiła szereg okoliczności wskazujących na rozmiar prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Okoliczności te powinny zostać zatem szczegółowo przeanalizowane przez organy podatkowe i poddane weryfikacji w oparciu o posiadane dane. Nie można również uznać za wyjaśnioną i prawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestii mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Po pierwsze uzyskiwane przez podatników wysokości zasiłków (na dzieci) i świadczeń winny zostać zweryfikowane w oparciu o oficjalne dane, a nie na podstawie danych ze stron internetowych, które waloru takiego nie mają, co zostało podniesione przez skarżących. Po drugie skarżąca uprawdopodobniła okoliczności posiadania środków finansowych m. in. w ten sposób, że załączyła do pisma z [...] maja 2014 r. kopie wyciągów bankowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że nie może na podstawie takiej "szczątkowej dokumentacji uznać wiarygodne, iż Państwo B. zaoszczędzili kwotę w wysokości 35.000 DEM, którą wwieźli następnie do Polski. Brak jest w tym względzie wystarczających dowodów, które nie zostały przedłożone.". Nasuwa się pytanie jakimi jeszcze dowodami podatnicy powinni właśnie uprawdopodobnić podnoszone twierdzenia? Wymagania organów przekraczają bowiem definicję uprawdopodobnienia. Z jednej strony organ twierdzi, że skarżący nie mogli posiadać środków takiej wysokości i następnie wwieźć ich do kraju, a następnie wskazuje, że dokonali wydatku na zakup samochodu, jeszcze przed powrotem do kraju w wysokości znacznie wyższej. Oznacza to, że skarżący posiadali środki finansowe tylko organ nie potrafił ustalić ich pochodzenia, kwalifikacji do określonego źródła. Podsumowując tę część wywodów wskazać również należy, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ posiadał wiedzę, że podatnicy w latach poprzedzających rok 2007 dokonywali wydatków znacznie przekraczających ich dochody. Organ wskazał bowiem, iż z analizy wydatków i uzyskanych przez podatników przychodów w latach 1994 – 2006 wynika, że ewentualne środki z prezentów ślubnych oraz zaoszczędzonej kwoty podczas pobytu w RFN skonsumowane zostały przez nich do końca 1998 r. Dalej organ stwierdził "Zatem nie mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych kilka lat później, w szczególności w 2007 r. z uwagi na wystąpienie za 2000 i 2006 r. relatywnie dużych nadwyżek wydatków, tj. za 2000 r. w wysokości 121.786,24, a za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł...". Oznacza to, że organy podatkowe mogły już dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu i przeciwdziałać w ten sposób nagannemu społecznie zjawisku ukrywania dochodów. Takie postępowanie organów podatkowych nie budzi zaufania do państwa i jego organów oraz stwarza możliwości podejmowania arbitralnych decyzji. Zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. Wskazać w tym miejscu należy na kolejną niekonsekwencję organu podatkowego. Z jednej strony stwierdza on bowiem, że małżonkowie skonsumowali wszelkie oszczędności do końca 1998 r., a następnie przyznaje, iż w następnych latach czynili znaczne wydatki. Podkreślić również należy, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie skarżącej uznał szereg kwot, które stanowiły źródło pokrycia wydatków. Głownie były to środki uzyskane ze sprzedaży samochodów w różnych latach. Jednak organ nie pokusił się o ustalenie z jakich środków sfinansowane zostało nabycie tych pojazdów. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien również przeprowadzić dowody wskazane w pismach [...] kwietnia 2014 r. i [...] maja 2014 r. Wnioskowane przez skarżącą dowody mogły bowiem przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia i sposobu przepływu środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość oraz wyjaśnić kto konkretnie dokonywał wpłat i wypłat tych środków. Przy tak specyficznym postępowaniu, jakim jest postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów nie można niejako z góry przesądzać, iż podnoszone przez podatnika tezy są nieistotne, zwłaszcza, że wbrew stanowisku organu, nie wszystkie istotne dla ustalenia stanu faktycznego okoliczności zostały wyjaśnione w sposób jednoznaczny. Tym samym organ naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.