I SA/Go 489/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi H.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca H.T. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie ustalenia na kwotę 27 674 zł zobowiązania za 2009r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów w wysokości 36 898 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. wynosi 27 598 zł od dochodów w wysokości 36 797 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec H.T. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił H.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27 674 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 36 898 zł (1/2 przypadającej na oboje małżonków kwoty 73 796 zł). Organ stwierdził, że w roku 2009 wydatki małżonków przewyższały uzyskiwane przychody w miesiącach styczeń — sierpień oraz w miesiącach październik - grudzień. W miesiącu wrześniu 2009 r. przychody Podatników były natomiast wyższe od wydatków o kwotę 73 269,20 zł. W świetle powyższego organ ustalił kwotę wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w wysokości 73 795,74 zł (suma niedoborów z miesięcy styczeń - sierpień). Wydatki związane z zakupem działki nr [...] położonej w [...] organ ustalił na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności z dnia [...] sierpnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Nie dał przy tym wiary twierdzeniom małżonków, że zapłata za nabycie nieruchomości nie została dokonana w dacie przeniesienia własności ([...] sierpnia 2009r.), ale dopiero po sprzedaży samochodu [...], która miała miejsce w dniu [...] września 2009r. Odmówił także wiarygodności zeznaniom synów Państwa T. i sprzedającej grunt A.J., którzy potwierdzili, że zapłata nastąpiła później, niż wynika to z treści aktu notarialnego. Nie uznał również za wiarygodny dowód oświadczenia M.T., jakoby to on poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego. Wydatki związane z utrzymaniem rodziny Państwa T. organ ustalił częściowo w oparciu o dane rzeczywiste (wydatki związane z użytkowaniem mieszkania ustalone na łączną kwotę 7.899,71 zł), a w pozostałym zakresie na podstawie danych statystycznych. Przy czym dla celów wyliczenia wysokości pozostałych miesięcznych wydatków, ustalił stosunek w jakim statystyczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania pozostawały do statystycznych kosztów ogółem związanych z utrzymaniem i na podstawie tak obliczonego wskaźnika (19,70%) ustalił łączne wydatki Podatników związane z utrzymaniem rodziny w danym miesiącu (iloraz faktycznych kosztów danego miesiąca i ww. obliczonego udziału procentowego), od których następnie odjął wysokość rzeczywistych kosztów dot. utrzymania mieszkania w danym miesiącu. Z uwagi na fakt, iż w kwietniu 2009 r. małżonkowie nie dokonali żadnych opłat związanych z użytkowaniem mieszkania, nie było możliwości ustalenia wg tej metody pozostałych wydatków za ten miesiąc. W związku z tym organ uśrednił łączną wysokość pozostałych wydatków, tj. podzielił sumę ustalonych ww. metodą przeciętnych, miesięcznych pozostałych wydatków przez 12 miesięcy, ustalając w ten sposób kwotę 2.684 zł jako średnie, miesięczne, pozostałe wydatki związane z utrzymaniem. Organ nie dał wiary oświadczeniom małżonków, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny były niższe od minimum socjalnego. Do przychodów roku podatkowego organ zaliczył świadczenia z ubezpieczenia społecznego uzyskiwane przez małżonków T., rentę socjalną syna T.T. oraz dochody córki J.T. z działalności gospodarczej. Ponadto uwzględnił dochody ze sprzedaży dwóch pojazdów ([...] za kwotę 13 000 zł oraz [...] za kwotę 75 000 zł) oraz odsetki dopisane na rachunku bankowym w [...]. W kwestii dochodów uzyskiwanych przez J.T. ze sprzedaży pojazdów organ I instancji ustalił, że nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i nie wykazywał w zeznaniach podatkowych transakcji dotyczących sprzedaży samochodów. Z uwagi na fakt, iż przesłuchani w charakterze świadków członkowie rodziny zgodnie potwierdzili wyjaśnienia małżonków, iż samochody były sprowadzane na własny użytek, a fakt uzyskania dochodu ze sprzedaży był tylko dodatkowym bodźcem do zmiany samochodu, organ uznał, że pojazdy były nabywane na własne potrzeby. Ustalenia w zakresie dat i kwot nabycia oraz dat i kwot sprzedaży poszczególnych samochodów, organ I instancji oparł na dokumentach źródłowych (rejestrach i umowach). W odniesieniu do tych samochodów, w przypadku których brak było danych odnośnie ceny nabycia, organ nie ustalał wydatków z tym związanych. Wydatki związane z naprawą samochodów oparte zostały na pisemnym oświadczeniu podatników. Celem zweryfikowania możliwości posiadania przez małżonków na dzień [...] stycznia 2009r. oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków roku podatkowego, organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków w latach 2000 - 2008. Uwzględnił w niej min. uzyskiwane przez skarżących przychody z działalności gospodarczej, ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego, przychody córki J.T. z działalności gospodarczej oraz przychody z renty socjalnej syna T.T.. Uwzględnił także dochody ze sprzedaży pojazdów. Po stronie wydatków w poszczególnych latach uwzględnił m.in. koszty zakupu i naprawy pojazdów, koszty związane z działalnością gospodarczą oraz wydatki związane z utrzymaniem. Koszty utrzymania organ ustalił w sposób podobny jak w roku podatkowym, przy czym wobec niepełnych danych dot. lat poprzedzających rok 2003 przyjął proporcjonalnie do średniej z lat 2003- 2009, że wydatki rodziny T. wynosiły 86% wydatków wskazanych przez GUS jako przeciętne. Zaznaczył przy tym, iż nie odniósł się do rodzajów dochodów, z jakich utrzymywała się rodzina, gdyż w zasadzie przez większość badanego okresu na dochody tego gospodarstwa domowego składały się świadczenia uzyskiwane z ZUS oraz działalność gospodarcza prowadzona w zakresie handlu na targowisku w [...]. Przyjęcie statystycznych wydatków z którejś z tych grup również mogłoby się okazać nieadekwatne. W tej sytuacji odniesienie na zasadzie proporcji do wysokości wydatków ponoszonych stale na cele mieszkaniowe uznał za najbardziej miarodajną metodę. Przyjął, że we wspólnym gospodarstwie domowym w latach 2000 - 2005 pozostawało 5 osób, a w latach 2006 - 2009 - 4 osoby. Organ nie dał wiary oświadczeniom małżonków, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego były środki pochodzące z pracy J.T. w NRD, które miały być przechowywane w walucie EURO. Organ stwierdził, że chociaż strona nie wskazała w jaki sposób wymieniła posiadane oszczędności na EURO można przypuszczać, że systematycznie gromadziła oszczędności w złotych, a dopiero na początku nowego stulecia mogła je wymienić na EURO. W ocenie organu I instancji fakt zatrudnienia za granicą pozwalał J.T. na otrzymanie nie tylko wyższego niż w Polsce wynagrodzenia, ale również na zakup trudno dostępnych w kraju towarów. Ze złożonych później zeznań wynika jednak, że sześcioosobowa rodzina oszczędzała zarobione przez J.T. pieniądze, wymieniając je na bieżąco na złotówki i przechowując w domu, gdyż koszty utrzymania rodziny były niewielkie z uwagi na posiadany w tym okresie ogród. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom gdyż małżonkowie mieli w tym czasie na utrzymaniu czworo dzieci. H.T. przebywała na urlopach macierzyńskich i wychowawczych, które były płatne, jednak dochody z tego tytułu były niższe od dochodów uzyskiwanych z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W związku z tym organ przyjął, że tylko część dochodów uzyskiwanych przez J.T. mogła być odkładana w formie oszczędności. W celu sprawdzenia jak mogły kształtować się oszczędności małżonków z tego tytułu organ porównał potencjalne dochody J.T. do przeciętnego wynagrodzenia w kraju w danym okresie, uznając, że kwoty przekraczające te wartości stanowiły oszczędności rodziny. Z uwagi na brak danych dot. wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez pana T. w poszczególnych latach organ przyjął ostatnie wynagrodzenia strony jako stałe. Z dokonanego wyliczenia organu wynika, że oszczędności z tego tytułu mogły wynosić 38 844 744,16 zł (stare złote). Organ stwierdził, że rosnąca lawinowo inflacja pod koniec lat 90-tych powodowała, że wszelkie oszczędności przechowywane w złotówkach traciły z dnia na dzień na wartości. W 1992 r. średni roczny kurs marki wg NBP wyniósł już 8 885 zł, stąd wartość potencjalnych oszczędności małżonków przechowywanych w złotówkach wyniosłaby jedynie 4 372 marki zachodnioniemieckie. W przypadku, gdyby pp. T. nie wymienili zarobionych w ostatnim okresie marek zachodnioniemieckich na złotówki, dysponowaliby jedynie zbliżoną do otrzymanego świadczenia kwotą ok. 6.000 marek zachodnioniemieckich. Niewątpliwie w tamtym okresie był to kapitał, który pozwolił H.T. na inwestycję w działalność handlową. Za niewiarygodne uznał oświadczenia Państwa T. odnośnie zgromadzenia w latach 1992-1994 oszczędności w kwocie 5 mln zł pochodzących z handlu na targowisku w [...]. Wskazał, że w 1992 r. przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 35.220.000 PLZ (czyli 2.935.000 PLZ/m- c), w 1993 r. była to kwota 47.940.000 PLZ (3.995.000 PLZ/m-c), w 1994 r. - 63 936 000 PLZ (5.328.000 PLZ/ m-c). Organ wskazał, że w tym okresie handel przygraniczny przeżywał swój rozkwit i rzeczywiście handlujący na bazarze mogli osiągać dochody wyższe od przeciętnego wynagrodzenia. Jednakże uznał, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby przyjąć, że H.T. spośród dwóch tysięcy podmiotów handlujących wówczas na tym targowisku osiągnęła tak wysokie dochody. Nic nie wskazuje na to, aby działalność prowadzona przez małżonków znacznie odbiegała swoim rozmiarem od działalności prowadzonej w tym samym czasie przez inne podmioty na targowisku. W tym samym okresie największe firmy w regionie, zatrudniające wiele osób, nie deklarowały nawet tak wysokich przychodów jak wskazane przez podatników potencjalne dochody. Ponadto organ stwierdził, że fakt uzyskiwania znacznych dochodów w latach 1992-1994 nie oznacza, że pieniądze z tego tytułu zostały przechowane przez kolejne lata. Wskazana przez, małżonków kwota 5 mln nowych złotych jest niewiarygodna również w odniesieniu do późniejszych oszczędności, których wysokość została oszacowana na 500 tysięcy złotych, w równej wysokości na początek i koniec 2009 r. Państwo T. w 2004 r. ponieśli nakłady na budowę domu, których wysokość ostatecznie oszacowali jedynie na 15.000 zł. Zważywszy na fakt, iż nie inwestowali potencjalnych oszczędności, jedynie je kumulowali, nie pomagali też materialnie dzieciom i jak twierdzą prowadzili oszczędny tryb życia, to kwota oszczędności posiadanych na początek 2009 r. powinna być kilkukrotnie większa. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że w ciągu 14 lat wydali 4,5 miliona złotych ponad uzyskiwane na bieżąco przychody. Organ powołał się również na fakt, iż od 1997 roku działalność gospodarcza prowadzona kolejno przez małżonków była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a deklarowane dochody w poszczególnych latach nie przewyższały limitów ustalonych dla obowiązku wprowadzenia kasy fiskalnej lub opodatkowania VAT. Zatem była to działalność o niewielkim rozmiarze. Ponadto stwierdził, że gdyby małżonkowie dysponowali przechowywanymi w domu tak znacznymi oszczędnościami, jakie powołują nie powinni też ubiegać się o rozłożenie na raty zaległości powstałych wobec Urzędu Miejskiego z tytułu dzierżawy gruntu za miesiące XI-XII 2005 i XII 2006. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, b) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie braku jakichkolwiek oszczędności na początek 2009r., zawyżenia wydatków małżonków w 2009r. i w latach poprzednich, nieuwzględnienie jako źródła oszczędności blisko 20-letniej pracy J.T. w Niemczech, dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów oraz dochodów Pani T. uzyskiwanych z handlu na bazarze w [...] w latach 1992-1994, c) prawa procesowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i arbitralną ocenę dowodów przez pominięcie zeznań małżonków, M.T., A.T., T.T. i J.T. w zakresie przychodów osiąganych przez H.T. w latach 1992-1994, oszczędności zgromadzonych z tytułu blisko 20-letniej pracy J.T. w Niemczech, oszczędności zgromadzonych z tytułu sprzedaży z zyskiem kilkunastu samochodów, poniesienia przez M.T. kosztów transakcji nabycia nieruchomości w 2009r., pominięcie zeznań A.J. w zakresie ustalenia daty zapłaty ceny za nieruchomość zakupioną w 2009r, d) prawa procesowego, a w szczególności art. art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 wynosi 27 598 zł od dochodów w wysokości 36 797 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skorygował błędnie wyliczone kwoty uiszczone przez małżonków tytułem dzierżawy stoisk na targowisku w [...] za okres styczeń - maj oraz w miesiącu wrześniu oraz wydatek z tytułu opłat i prowizji w miesiącu lutym. Dokonał również korekty błędnie ustalonego przychodu ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie 13 000 zł w miesiącu sierpniu zamiast w miesiącu czerwcu 2009r. Od ww. decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona skarżąca zarzuca: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie braku jakichkolwiek oszczędności małżonków na początek 2009r., zawyżenia wydatków w 2009r. i w latach poprzednich, nieuwzględnienie blisko 20-letniej pracy J.T. w Niemczech jako źródła oszczędności, nieuwzględnienie dochodów H.T. uzyskiwanych z handlu na bazarze w [...] w latach 1992-1994 jako źródła oszczędności małżonków, 3. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych na bazarze w [...] w latach 1992-1994, dowolną i arbitralna ocenę dowodów przez pominięcie zeznań Skarżącej, J.T., M.T., A.T., T.T. i J.T. w zakresie przychodów osiąganych przez H.T. w latach 1992-1994, oszczędności, źródłem których była blisko 20-letnia praca J.T. w Niemczech, oszczędności, źródłem których była sprzedaż z zyskiem kilkunastu samochodów, poniesienia przez M.T. kosztów transakcji nabycia nieruchomości w 2009r., pominięcie zeznań A.J. w zakresie ustalenia daty zapłaty przez małżonków ceny za nieruchomość zakupioną w 2009r., 4. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. art. 120, 121 §1, 122, 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca przedstawiła liczne dowody na poparcie tezy, iż na początek roku 2009 posiadała oszczędności w wysokości co najmniej równej wydatkom poczynionym w tym roku, jednak organ podatkowy odmówił wiarygodności wszystkim dowodom i uczynił to w sposób tak dowolny, że naruszył zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy. Organ podatkowy arbitralnie i w sposób nielogiczny nie uwzględnił faktu posiadania przez małżonków jakichkolwiek oszczędności oraz w nieuzasadniony, a co ważniejsze w sposób nieodpowiadający rzeczywistości zawyżył wysokość poniesionych przez nich wydatków pomijając oświadczenia Strony skarżącej i opierając się na rocznikach statystycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że ustalając możliwość wygenerowania przez H.T., w latach 1992-1994 dochodów na tyle dużych, by mogły być źródłem oszczędności małżonków na początek 2009r., organ oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, którzy mogliby wykazać rzeczywistą wysokość dochodów osiąganych na bazarze w [...] w latach 1992-1994 stwierdzając, że okoliczności te zostały już w wystarczającym stopniu udowodnione. Pełnomocnik podkreśla, że pozbawione logiki są twierdzenia organu podatkowego, że małżonkowie nie wykazali posiadania oszczędności przechowywanych w domu w gotówce. Trudno bowiem, stwierdzić jaki dowód mogli przedstawić na okoliczność ilości gotówki przechowywanej w domu w danym dniu kilka lat wcześniej. Pełnomocnik zakwestionował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania, zarzucił, że organ posługuje się statystyką pomijając zupełnie oświadczenia małżonków oraz członków jego rodziny. W ocenie strony jeżeli oświadczają, że ponieśli takie, a nie inne wydatki na utrzymanie swojej rodziny w 2009r. i w latach poprzednich, to nie posiadając dowodów przeciwnych organ podatkowy nie może w majestacie prawa ustalić innego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe nieuprawnione są kwoty kosztów utrzymania przeciętnej 4-osobowej rodziny w latach 2000-2008. Pełnomocnik stwierdził, że w latach 2000-2008 wydatki na utrzymanie rodziny były o co najmniej 50% niższe od przyjętych przez organ podatkowy. Nadto organ podatkowy błędnie ustalił, że J.T. mieszkała z rodzicami, mimo iż w zeznaniach wyraźnie oświadczyła, że "Przez 7 lat, od około 2006r. byłam z chłopakiem i przebywałam głównie w jego domu. W zasadzie byłam na jego utrzymaniu. " Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnie zawyżona została również pozycja wydatków związana z eksploatacją posiadanych przez Państwa T. samochodów. Podatnicy oświadczyli, że w roku 2009 nie ponieśli na zakup obuwia i odzieży żadnych wydatków i jeżeli organ podatkowy forsuje tezę przeciwną winien przedstawić dowody na jej poparcie, gdyż nie można przedstawić dowodu na okoliczność, że nie kupowało się odzieży i ubrań. Pełnomocnik podnosi, że Państwo T. składając wyjaśnienia przed organem podatkowym bardzo szczegółowo wskazali źródło swoich oszczędności, czyli dochody osiągane przez H.T. z działalności gospodarczej w okresie prosperity na bazarze w [...], blisko 20-letnią pracę J.T. w Niemczech z wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym przeciętne zarobki w Polsce, sprzedaż samochodów i wygrane w [...]. Podkreśla, że źródłem oszczędności Państwa T. są w przeważającej części zdarzenia sprzed 20-30 lat, a mimo to Państwu T. udało się zgromadzić pokaźną ilość dokumentów, które nie tylko uprawdopodobniły, ale i udowodniły, że na dzień [...] stycznia 2009r. byli w stanie zgromadzić oszczędności co najmniej w wysokości 73 795,74 zł, czyli w kwocie, do której sprowadza się niniejsze postępowanie. Kwota 73 795,74 zł stanowi średnio równowartość trzyletnich zarobków J.T. w Niemczech, bądź równowartość tygodniowego utargu na bazarze w [...] albo zarobek ze sprzedaży 2-3 samochodów. Stwierdza również, że organ podatkowy zarzucając Państwu T., że nie przedstawili dowodu na okoliczność wydania osiągniętych w latach 1992-1994r. dochodów wypacza istotę niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2009r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazuje, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł jest inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych (obowiązkiem podatnika jest wykazanie źródeł pokrycia wydatków) to praktyce w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony – np. w wypadku kosztów utrzymania przyjmując je poniżej kosztów statystycznych, pomijając wydatki związane z nabyciem samochodów w sytuacji w której nie było danych związanych z kosztem nabycia, a nie ulega wątpliwości że takie wydatki musiały być poczynione. Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż małżonkowie T. w 2009r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z oszczędności uzyskanych w latach od 1992 do 1994 handlu na bazarze w [...], pracy J.T. w NRD w latach 1973-1990, sprzedaży samochodów, wygranych w [...]. Przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła ponad wszelką wątpliwość, iż nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach na jakie powoływali się sami podatnicy. Kwoty podawane przez małżonków T. są całkowicie abstrakcyjne i niewiarygodne. Organy racjonalnie argumentowały, że biorąc pod uwagę wskazywane kwoty utargów i zakładając jednostkowa cenę sprzedawanego towaru na poziomie ok. 20 DEM należałoby przyjąć, iż dzienna sprzedaż wynosiła ok. 250 sztuk, co przy założeniu, że handel trwał 10 godzin oznaczałoby sprzedawanie jednej sztuki co 2-3 minuty. Osiąganie tak dużej sprzedaży byłoby wiarygodne przy handlu podstawowymi artykułami spożywczymi. Budzi jednak wątpliwości, że tak masowo miały być kupowane ubrania. Poza tym przy tak wysokim poziomie handlu na jednym stoisku dzienna sprzedaż musiałaby wynieść 500 sztuk przy 2 stoiskach i 750 przy 3 stoiskach. Biorąc pod uwagę fakt korzystania przez małżonków przy zaopatrzeniu z transportu zorganizowanego trudno sobie wyobrazić możliwość przewożenia takich ilości towaru, szczególnie że wyjazdy te nie odbywały się codziennie. Brak dowodów na potwierdzenie wysokości dochodów z działalności gospodarczej, na zgromadzenie i przechowywanie oszczędności, całkowicie abstrakcyjne kwoty wskazywanych przez małżonków oszczędności oraz zupełnie nieracjonalny sposób ich przechowywania podważają wiarygodność twierdzeń Państwa T. o zgromadzeniu kwoty 5 mln zł, z której na początek roku pozostało 500 000 zł. Bezzasadne są zarzuty dotyczące pominięcia jako źródła oszczędności dochodów z handlu samochodami. Organy podatkowe uwzględniły przychody ze sprzedaży wszystkich pojazdów, po stronie wydatków przyjął natomiast koszty związane z zakupem, naprawami, podatkami. Koszty naprawy przyjęte zostały na podstawie oświadczenia strony, pozostałe kwoty zostały ustalone w oparciu o dokumenty. Kwoty związane z nabywaniem i sprzedażą samochodów zostały uwzględnione w poszczególnych latach. W poszczególnych latach małżonkowie ponosili wysokie wydatki, które pochłonęły również dochody ze sprzedaży pojazdów. Strona nie uprawdopodobniła również posiadania oszczędności z tytułu wygranych w grach losowych. Bezzasadne są zarzuty Strony skarżącej odnośnie nie uwzględnienia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego oszczędności z lat poprzednich. Nieprawdą jest, że organ arbitralnie i w sposób nielogiczny nie uwzględnił faktu posiadania przez małżonków jakichkolwiek oszczędności. Nieprawdą jest również, że organ nie uwzględnił pracy w Niemczech jako źródła oszczędności. Również niezasadne są twierdzenia, że nie zostały uwzględnione dochody H.T. z handlu na bazarze w [...] w latach 1992-1994. Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona dowodów na poparcie tezy, iż na początek roku 2009 posiadała oszczędności w wysokości co najmniej równej wydatkom poczynionym w tym roku. Wskazać należy, że organ nie ograniczył się do zakwestionowania samego twierdzenia o posiadanej na początek roku podatkowego gotówce, ale wykazał, że strona nie miała możliwości ze wskazanych przez siebie źródeł zgromadzić oszczędności we wskazanej wysokości. Nadto organy wskazały na inne okoliczności świadczące o braku wiarygodności tych twierdzeń w kontekście okoliczności (np. debetu na rachunku, wniosku o rozłożenie na raty). Uprawdopodobnienie posiadania oszczędności nie może ograniczać się do samego oświadczenia strony. Strona nie podważyła wiarygodności ustaleń poczynionych przez organ, a ściślej nie uprawdopodobniła pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania czy też z oszczędności. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza przychodów i wydatków Państwa T. w latach 2000 - 2008 wykazała, że nie tylko nie mogli w tym okresie zgromadzić żadnych oszczędności, ale wręcz musieli wykorzystać w celu pokrycia swoich wydatków ewentualne oszczędności zgromadzone wcześniej. Potwierdza to m.in. historia rachunku bankowego małżonków, którego saldo na początek roku podatkowego było ujemne. Świadczy to o braku oszczędności, gdyby bowiem małżonkowie dysponowali środkami przechowywanymi w domu nie musieliby korzystać z debetów i ponosić związanych z tym kosztów. Pomimo posiadania rachunku bankowego Państwo T. mieli przechowywać oszczędności w domu, gdyż uznawali ta formę za bardziej pewną. Jednak upadek banku jest mniej prawdopodobny, niż włamanie do mieszkania. Depozyty bankowe objęte są gwarancjami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, zatem lokując pieniądze w kilku bankach, tak aby nie przekroczyć sum gwarantowanych przez BFG małżonkowie nie ponosiliby ryzyka utraty oszczędności, korzystając jednocześnie z odsetek bankowych. Słusznie organ wskazuje, że nawet przy obecnym poziomie stóp procentowych istnieje możliwość ulokowania środków na lokatach z oprocentowaniem rzędu 4% w skali roku. Przy kwocie 500 000 zł lokata taka przyniosłaby zatem roczny zysk w wysokości 20 000 zł, co po pomniejszeniu o podatek dałoby w przybliżeniu kwotę 16 000 zł, a więc niemal dwukrotnie wyższą niż roczna wartość świadczenia H.T. w roku podatkowym. Jeśli małżonkowie, jak twierdzą mieliby w latach 90-tych oszczędności w granicach 5 mln zł, to przy obowiązujących wówczas znacznie wyższych stopach procentowych mogli liczyć na zyski przekraczające znacznie dochody z działalności gospodarczej w okresie, w którym handel nie przynosił już znacznych profitów. Nawet oprocentowanie na poziomie 4% przy kwocie 5 mln zł oznaczałoby roczny zysk z lokaty w kwocie 200 000 zł. W 1995 r. średnioroczna stopa procentowa NBP wynosiła ok. 27%. Nawet gdyby lokata oprocentowana była na poziomie 20% w skali roku, roczny zysk wyniósłby ok. 1 mln zł. Kwota taka pozwalałaby na prowadzenie życia na bardzo wysokim poziomie i na powiększanie oszczędności bez konieczności podejmowania jakichkolwiek zajęć zarobkowych. Źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego nie mogły być oszczędności zgromadzone w okresie pracy J.T. w NRD w latach 1973-1990. Nie jest kwestionowana okoliczność, że praca za granicą była lepiej płatna niż w Polsce, a osoby tam zatrudnione cieszyły się wyższym statusem materialnym od pracujących w kraju. Nie ulega również wątpliwości, że osiągane w NRD dochody pozwalały na generowanie oszczędności. Nie oznacza to jednak, że z tytułu pracy w NRD rodzina T. mogła posiadać znaczne środki finansowe przechowywane do roku podatkowego. W latach 80-tych XX w. powszechne były problemy z zaopatrzeniem w różnego rodzaju dobra materialne, stąd też osoby pracujące za granicą i mające możliwość zakupu towarów niedostępnych lub trudno dostępnych w Polsce korzystały z możliwości polepszenia swojego statusu materialnego i podniesienia poziomu konsumpcji. Nie jest wiarygodne, aby z możliwości takiej nie korzystali również Państwo T., którzy mieli w tamtym czasie dzieci, a w związku z tym również większe potrzeby. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie stwierdziły, że Państwo T. wydawali w tamtym czasie wszystkie zarobione pieniądze. Uznały bowiem, że nadwyżka zarobków J.T. nad przeciętnym wynagrodzeniem w kraju mogła być źródłem oszczędności. Zasadnie organ uznał, za niewiarygodne, aby w sytuacji, gdy J.T. pracował za granicą małżonkowie nie korzystali z faktu posiadania zwiększonych dochodów i nie prowadzili życia przynajmniej na przeciętnym poziomie krajowym. Powyższe wynika z wyjaśnień J.T., który do protokołu z dnia [...] listopada 2012r. podał, że kupował w Niemczech towary, których nie można było nabyć w Polsce. Organ stwierdził, że małżonkowie mogli w tamtym okresie generować oszczędności, co nie jest to jednak równoznaczne z tym, że pozostawały one w dyspozycji małżonków w roku 2009. Zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, złożonymi do protokołów w dniu [...] listopada 2012r. dochody te miały być wymieniane na złotówki, a dopiero w momencie zjednoczenia Niemiec złotówki zostały wymienione na marki zachodnioniemieckie. Powszechnie wiadomym jest, że pod koniec lat 80-tych XX wieku w Polsce panowała wysoka inflacja, która powodowała utratę wartości oszczędności przechowywanych w złotówkach. Jeżeli, zatem małżonkowie posiadali oszczędności, ich wartość sukcesywnie malała, co powoduje, że na: początku lat 90-tych nie mogli dysponować znacznymi środkami. Istotne jest również, że w pierwszej połowie lat 90-tych Państwo T. rozpoczęli działalność handlową, która niewątpliwie wymagała nakładów finansowych, związanych chociażby z zakupem towarów. Niezasadne są zarzuty odnoszące się do ustalonych przez organ wydatków roku podatkowego jak i lat poprzedzających rok podatkowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wydatków związanych z utrzymaniem Państwa T. w roku podatkowym stwierdzić należy, że są niezasadne. W złożonych w dniu 29 grudnia 2011r. oświadczeniach małżonkowie wskazali, że w roku 2009 ich wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny kształtowały się na poziomie 15 513,32 zł. Organy obu instancji koszty utrzymania ustaliły częściowo na podstawie danych rzeczywistych, a w pozostałym zakresie w oparciu o dane statystyczne opublikowane w Małym Roczniku Statystycznym 2010. Koszty związane z utrzymaniem mieszkania ustalone zostały ma podstawie danych pozyskanych od E S.A. (w zakresie opłat za energie elektryczną), spółdzielni mieszkaniowej (w zakresie czynszu) oraz Gminy (w zakresie podatku od nieruchomości). Ustalenia te wynikają z dokumentów i nie ma podstaw do zakwestionowania wysokości tych wydatków. W pozostałym zakresie organ skorzystał z danych statystycznych. Obliczając kwotę wydatków w poszczególnych miesiącach organ wziął pod uwagę, że wydatki mieszkaniowe wynikające z rocznika statystycznego stanowią 19,70% wszystkich statystycznych wydatków związanych z utrzymaniem. Mając zatem dane o rzeczywistych kosztach związanych z utrzymaniem mieszkania wyliczył wysokość pozostałych wydatków w poszczególnych miesiącach, którą następnie uśrednił, otrzymując kwotę 2 684 zł, przyjętą jako wysokość pozostałych wydatków we wszystkich miesiącach roku podatkowego. W ocenie Sądu zastosowana metoda wyliczenia pozostałych wydatków która została szczegółowo opisana w decyzji nie budzi wątpliwości. Brak jest podstaw, aby uznać, że wydatki Państwa T. zostały zawyżone. Małżonkowie T. i ich dzieci posiadali stałe źródła dochodów. Przeciętne miesięczne wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny wynosiły w roku 2009 3 826,72 zł. Łączna kwota wydatków rodziny T. związanych z utrzymaniem mieszkania w roku podatkowym wynosi 7 899,71 zł (średnio na miesiąc kwotę 658,31 zł). Dodając do niej ustaloną przez organ kwotę pozostałych wydatków (2 684 zł) otrzymano kwotę 3 342,31 zł, co stanowi 87% wydatków statystycznych. Organ przyjął, że małżonkowie ponosili w roku podatkowym wydatki niższe od przeciętnych. Obliczone przez organ wydatki są jednak wyższe niż podane przez małżonków w oświadczeniu. W ocenie Sądu, kwoty podane przez Państwa T. w oświadczeniu są znacznie zaniżone. Podane przez małżonków wydatki na poziomie 15 513,32 zł dla czterech osób na cały rok są znacznie niższe od minimum socjalnego, które w roku 2009 dla czteroosobowej rodziny wynosiło 34 056,60 zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy podatkowe nie mogły zatem oprzeć się na oświadczeniach małżonków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że koszty utrzymania kształtowały się na poziomie co najmniej przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania. Materiał dowodowy natomiast nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że rodzina T. żyła znacznie poniżej minimum socjalnego. Twierdzeniom Strony o prowadzeniu oszczędnego trybu życia, przeczą znamiona zewnętrzne (posiadanie samochodów, zakup działki i samochodu). Twierdzenia o oszczędnym trybie życia i odkładaniu środków na "czarna godzinę" kłócą się ze wskazywaną w toku postępowania przez Skarżącą oraz dzieci małżonków skłonnością J.T. do imponowania innym mieszkańcom swoim statusem materialnym. Synowie A.T., M.T. i T.T. w zeznaniach złożonych w dniu [...] października 2012r. wyraźnie podali, że ojciec miał skłonność do pokazywania się i kazał synom wozić się swoimi samochodami w celu imponowania innym osobom. Na okoliczność tą powołała się także skarżąca, przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] listopada 2012r. Zasadnie organ wskazuje, że nie sposób uznać za wiarygodne, że dana osoba kupuje kolejne pojazdy i na dodatek każe się nimi wozić w celu "pokazania się", a jednocześnie drastycznie ogranicza swoje wydatki, jak również w ogóle nie wydaje pieniędzy na ubrania, które także mają istotne znaczenie dla postrzegania konkretnej osoby w środowisku, szczególnie gdy dysponuje znacznymi środkami finansowymi. Za uzasadnioną należy uznać ocenę organów które nie uznały za wiarygodne, aby małżonkowie dysponując dochodami swojej córki J.T., nie ponosili jednocześnie jakichkolwiek wydatków związanych z jej utrzymaniem. Dzieci rozpoczynające swoje życie zawodowe mieszkają z rodzicami i albo w ogóle nie ponoszą kosztów związanych z opłatami za mieszkanie i wyżywienie, albo jedynie częściowo dokładają się do tych kosztów, pozostawiając zarobione środki w całości lub w dużej części na własne potrzeby. Również jeśli zamieszkują poza domem rodzinnym to znacznie częściej korzystają z mniejszej lub większej pomocy rodziców, niż przekazują im zarabiane pieniądze. Słusznie więc organ wskazał, że nie oddają swoim rodzicom całych swoich dochodów. Córka Skarżącej osiągała dochody z działalności gospodarczej, wysokość tych dochodów kształtowała się na poziomie zbliżonym do świadczeń rodziców. Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów organ uznał, że nie jest prawdopodobne, aby oddawała im swoje dochody i pozostawała na całkowitym utrzymaniu swojego partnera, co należy podkreślić w sytuacji gdy jej rodzice dysponowali według oświadczenia znacznymi zasobami finansowymi, a J.T. lubił się "pokazać" przed ludźmi. Słusznie organ zwrócił uwagę, że zeznania wskazują, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej miała jeszcze poświęcać czas na dodatkowe zarobkowanie i czyniła to wyłącznie w celu oddawania pieniędzy rodzicom, którzy posiadali własne dochody i nabyli w roku podatkowym nieruchomość oraz kolejny samochód, które przecież nie stanowią rzeczy pierwszej potrzeby. Twierdzeń J.T. nie sposób pogodzić z zasadami racjonalnego postępowania. Brak jest również racjonalnego wyjaśnienia takiego postępowania. Wskazać również należy, że w pierwotnie składanych oświadczeniach z dnia [...] grudnia 2011r. małżonkowie podali, że w 2009r. ich gospodarstwo składało się z czterech osób, w tym córki J.T.. Dopiero w ponownym postępowaniu w dniu [...] listopada 2012r. wskazali na okoliczność pozostawania córki na utrzymaniu chłopaka. W świetle powyższego słusznie organy uznały za niewiarygodne aby Państwo T. dysponując dochodami swojej córki nie ponosili kosztów związanych z jej utrzymaniem. Córka małżonków mogła spędzać czas ze swoim partnerem w jego domu. Prawdopodobne jest także, że partner sponsorował jej różne drobne wydatki. Z pewnością jednak dochody J.T. musiały być przeznaczane na jej utrzymanie, czy to w postaci samodzielnie ponoszonych wydatków, czy też w postaci finansowania jej wydatków przez rodziców, którym oddawała swoje zarobki. W związku z tym brak było podstaw do zakwestionowania ustaleń organu w tym zakresie. Niezasadny jest zarzut zawyżenia wydatków związanych z eksploatacją pojazdów. Organy podatkowe nie dokonywały osobnego ustalenia wydatków związanych z eksploatacja pojazdów. Natomiast dane statystyczne w ogóle takiej pozycji nie zawierają. Niewątpliwie wydatki takie Państwo T. ponosili. Sami wskazywali, że w razie potrzeby korzystali z posiadanych pojazdów, przy czym z uwagi na brak prawa jazdy wozili ich synowie. To, że J.T. nie miał prawa jazdy nie oznacza, że małżonkowie nie ponosili żadnych wydatków związanych z posiadanymi pojazdami, a w szczególności, że nie ponosili żadnych wydatków z tytułu transportu. Ponadto jak już wyżej wskazywano J.T. lubił być wożony przez synów w celu zaimponowania innym mieszkańcom. W świetle powyższego nie można się zgodzić z pełnomocnikiem, że koszty utrzymania należało przyjąć w wysokości podanej przez Stronę. Organ podatkowy nie jest zobligowany do bezkrytycznego przyjmowania oświadczeń strony. Podlegają, one bowiem ocenie tak samo jak pozostałe dowody. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy oceniły wyjaśnienia małżonków jako niewiarygodne. Zastosowanie danych statystycznych, przy czym dane te przyjęte zostały proporcjonalnie do tych kosztów, które ustalono w wysokości rzeczywistej, uwzględniając tym samym specyfikę gospodarstwa domowego rodziny T. było w pełni uzasadnione. Zdaniem Sądu, również wydatek z tytułu nabycia przez małżonków w dniu [...] sierpnia 2009r. niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] składającej się z działki nr [...] ustalony został prawidłowo. Małżonkowie twierdzą, że zapłata za nieruchomość nastąpiła dopiero miesiąc po jej nabyciu, tj. we wrześniu 2009r. Organ ustalenia w tym zakresie oparł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z treści umowy wynika, że cała cena sprzedaży została już zapłacona, a sprzedający kwituje jej odbiór (§ 5). W pełni uprawnione było zatem przyjęcie, że wydatek z tytułu nabycia działki poniesiony został w dniu [...] sierpnia 2009r. Ponadto organ wskazał, że szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego (w niniejszej sprawie aktu notarialnego) nie oznacza, iż nie może być on podważony w drodze przeciwdowodu. Zgodzić się należy z organem, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów pozwalających na podważenie zapisów ww. aktu notarialnego. W toku postępowania małżonkowie nie przedłożyli żadnych dokumentów (np. wyciągi bankowe, pokwitowania), z których wynikałoby, że płatność została dokonana w innym terminie. Zeznania sprzedającej A.J. zostały ocenione bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie organ wskazuje, że zeznania te są niewiarygodne. Przesłuchana w dniu [...] listopada 2012r. świadek A.J. potwierdziła oświadczenia małżonków o późniejszym uiszczeniu ceny zakupu nieruchomości. Zasadnie organ wskazał, że podawane przez świadka okoliczności budzą zastrzeżenia. Z zeznań świadka wynika, że przed podpisaniem aktu notarialnego wiedziała, że małżonkowie T. chcieli odroczenia terminu płatności, miała bowiem konsultować się w tej sprawie z adwokatem. Dziwi zatem fakt, że nie zawarła w akcie notarialnym, odpowiednich uregulowań w zakresie płatności, a uregulowania te znalazły się odręcznym dokumencie. Zasadnie organ wskazuje, że w sytuacji, gdy w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, którą A.J. podpisała znalazł się zapis, że cena została zapłacona, a sprzedający kwituje jej odbiór, trudno byłoby jej dochodzić zapłaty na podstawie odręcznego dokumentu. Brak również racjonalnego wytłumaczenia takiego postępowania sprzedającej, korzystała ona z usług prawnika, nie wynika również by z małżonkami T. miała szczególne więzi, które skutkowałyby wręcz nieograniczonym do niech zaufaniem. Niezasadne są zarzuty w zakresie wydatków związanych z kosztami aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości. Odnosząc się do zeznań M.T., który, podał, że pokrył koszty związane ze sporządzeniem aktów notarialnych dotyczących zakupu działki w [...] wskazać należy, że są niewiarygodne. W pierwotnie złożonych oświadczeniach z dnia [...] grudnia 2011r. małżonkowie wykazali wydatki na zakup nieruchomości w kwocie wyższej od ceny zakupu. W toku pierwotnego postępowania, ani w odwołaniach od wydanych w nim decyzji nie podnosili, że nie dokonali zapłaty kosztów notarialnych. Okoliczność ta została powołana dopiero w ponownym postępowaniu w trakcie przesłuchania świadka, który na pytanie pełnomocnika o to kto ponosił koszty zakupu odpowiedział, że sfinansował zarówno koszty umowy warunkowej, jak też umowy przenoszącej własność. Sami małżonkowie nigdy na okoliczność taką nie wskazywali, pomimo że to oni są osobami najlepiej zorientowanymi w zakresie swoich spraw finansowych. Słusznie organ zwrócił uwagę na fakt, iż świadek M.T. z jednej strony wskazuje na fakt gromadzenia przez rodziców oszczędności i na to, że praktycznie nie wspierali go materialnie. Z drugiej strony zaś twierdzi, że finansował im koszty zakupu działki. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, w prawidłowy sposób ocenione zostały wnioski dowodowe strony postępowania. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku