I SA/Go 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r . sprawy ze skargi P Sp. z o.o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1016,00 zł (tysiąc szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 24 grudnia 2012 r. do Burmistrza Miasta i Gminy wpłynął wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji na powyższy podatek. We wniosku spółka podała m.in., że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i pomiarowo-kontrolne oraz urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentów, na których posadowione są urządzenia i obudowa tych urządzeń, o ile jest trwale związana z gruntem. Pozostałe urządzenia nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 r. Następnie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Burmistrza Miasta i Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w łącznej kwocie 95.222 zł. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] kwietnia 2014 r. Decyzją tą Kolegium umorzyło również postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji nie mógł wszcząć postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. i tym samym wygasło z mocy prawa, albowiem decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] października 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości przeprowadzenia wymiarowego postępowania podatkowego nie czyni bezzasadnym żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego organ podatkowy jest nadal zobowiązany rozpatrzyć wniosek Spółki w zakresie istnienia nadpłaty. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy ponownie rozpoznając sprawę zainicjowana wnioskiem skarżącej, stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.103 zł. Organ I instancji wskazał, że spółka deklarując podatek na 2007 r. w kwocie 96.325 zł uiściła go w całości. W kolejnej korekcie zadeklarowała podatek w wysokości 92.346 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. w kwocie 3.979 zł. Zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co uniemożliwia weryfikację wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie organ I instancji zgodził się ze Spółką co do przedstawionej wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń i nie uwzględnił ich wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007 - 2012. Podzielił też stanowisko skarżącej w przedmiocie niesłusznego wykazania do opodatkowania budowli położonych w latach 2007 – 2008 na terenie innych gmin. Natomiast w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, uznając, że nie są one ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Należą one do budowli, ponieważ stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zdaniem organu dokonany przez podatnika podział na fundamenty jako odrębne części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną także nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym, organ I instancji przyjął, że wymienione przez spółkę urządzenia, niezależnie od sposobu ich usytuowania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie powyższego podglądu organ powołał się m.in. na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), dalej jako "rozporządzenie z dnia 30 kwietnia 2001 r." Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 P.b., art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem), a wartość tych urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca przytoczyła definicję budowli liniowej i stwierdziła, nie można uznać sieci gazowej ze stacjami pomiarowo- redukcyjnymi i urządzeniami tej stacji za tego rodzaju budowlę. W ocenie spółki poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą jest natomiast, czy kontener wraz z fundamentem jest budowlą czy budynkiem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P Sp. z o.o. Oddział. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że sporna kwestia nie dotyczy ustaleń faktycznych, a jedynie subsumcji właściwych przepisów prawa do tego stanu. Odwołał się do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i do załącznika do P.b., w którym wymieniono w kategorii XXVI m.in. sieci gazowe. W związku z tym – w ocenie Sądu pierwszej instancji – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowi ona jeden z rodzajów takich sieci. Sąd przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące definiowania budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów wspomnianego wcześniej rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r., na które powołały się organy podatkowe. Rozporządzenie to określa bowiem jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa, stąd niezasadne jest odwoływanie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozporządzenie z dnia 30 kwietnia 2001 r. mieści się w zakresie "przepisów prawa budowlanego", do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Pod pojęciem sieci gazowej należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Zdaniem Sądu na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, współpracują ze sobą w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużyteczną. Nie ma przy tym znaczenia, czy wszystkie te elementy wykonane zostały w wyniku robót budowlanych, czy były elementami gotowymi do zamontowania. Wszystkie razem zapewniają możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2926/15 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo stwierdził, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zaznaczył, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Zaznaczył, że w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w Prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroków wydanych w sprawach II FSK 1498/12 z dnia 27 maja 2014 r. oraz sygn. akt II FSK 1338/10 z dnia 21 stycznia 2011 r. stwierdził, że z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014 - 1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w ustawie Prawo budowlane budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 27 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001. W ocenie NSA nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w powoływanym wcześniej rozporządzeniu. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 kwietnia 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony przez Spółkę zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdził, że błędna wykładnia tych przepisów poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] marca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 8 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Go 266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., natomiast wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2926/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2926/15 wykładnię prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Jak bowiem NSA wskazał w ww. wyroku, przyjęcie określonego znaczenia budowli a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej, ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń, a wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy uznać należy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku II FSK 2926/15, kwestii tej nie można także wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem niewątpliwie, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Wyżej wymienione rozporządzenie stanowi zaś akt niższej rangi. Nadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nieprawidłowe jest odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. W ustawie Prawo budowlane budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślić trzeba, że dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową koniecznym oraz niezbędnym jest zbadanie związku techniczno-użytkowego. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r. , sygn. akt II FSK 2926/15 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny też wskazał, że budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy pamiętać, że art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach oraz punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach gazowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. W aktach sprawy brak jest jednak materiału dowodowego pozwalającego stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. Podkreślić też należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, co organ uznał za zbędne. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła również opinie eksperckie, których organ nie zweryfikował. Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co w toku postępowania zabiegała skarżąca Spółka. Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2926/15 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.