I SA/Go 493/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. D.M. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji swoje rozstrzygnięcia wydały w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. D.M. jako zobowiązany, powołując się na przepisy art. 59 § 3 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej u.p.e.a., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W wyżej wymienionym wniosku ponadto zostały zgłoszone żądania dotyczące: 1) wyeliminowania z obrotu prawnego wymienionego we wniosku tytułu wykonawczego; 2) uchylenia wszelkich dotychczas podjętych w sprawie czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego; 3) zniesienia wszelkich skutków i uciążliwości związanych z wadliwie prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w szczególności zaś wystąpienia do Sądu Rejonowego Wydziału KRS z wnioskiem o wykreślenie D.M. z rejestru Dłużników Niewypłacalnych; 4) zwrotu wyegzekwowanych kwot wraz z ustawowymi odsetkami; 5) wydania postanowień w sprawie kosztów postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Naświetlając okoliczności sprawy D.M. wskazał, że decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002 r. określono mu zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w wysokości 36.952,00 zł oraz odsetki wynoszące 23.788,00 zł. Dodał, że reprezentował go wówczas M.G., a wyżej wymieniona decyzja podatkowa została doręczona żonie pełnomocnika E.G.. Organ podatkowy jako wierzyciel wystawił w dniu [...] grudnia 2002 r. tytuł wykonawczy Nr [...], natomiast organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci: zajęcia wierzytelności pieniężnej w PHP W w dniu [...] grudnia 2002 r. oraz w dniu [...] grudnia 2003 r., jak również zajęcia wierzytelności w dniu [...] maja 2004 r. od Urzędu Skarbowego. Wskazując w uzasadnieniu wniosku przesłanki umorzenia, twierdził przede wszystkim, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000r., którego dotyczy tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. , przedawniło się zgodnie z ogólnymi zasadami z dniem [...] grudnia 2005 r. Twierdził także, że zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej w PHP W okazało się nieskuteczne, bowiem podmiot ten nigdy nie potwierdził istnienia, a tym samym wymagalności zajmowanej wierzytelności. Zajęcia z dnia [...] grudnia 2002 r. oraz z dnia [...] grudnia 2003 r. nie mają , zdaniem wnioskodawcy, żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., "są obojętne z punktu widzenia prawa". Wskazał ponadto, że skoro środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności od US został zastosowany w dniu [...] maja 2004r., to przy hipotetycznym tylko założeniu skuteczności zastosowania tego środka, jak też założeniu skuteczności doręczenia decyzji podatkowej z dnia [...] października 2002r. oraz skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ewentualne prowadzenie postępowania egzekucyjnego możliwe było tylko do dnia [...] maja 2009 r. Wywodził powyższe na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w znowelizowanym brzmieniu) w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw . Wskazywał w szczególności, że w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podkreślał przy tym, że przepis art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu [...] września 2005 r. W konkluzji podniósł, że zmieniony przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej warunkuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania aktywnymi działaniami organu egzekucyjnego. Bez znaczenia dla oceny biegu terminu przedawnienia jest tym samym fakt niezakończenia do dnia [...] września 2005 r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie wcześniejszych przepisów. Według zobowiązanego w sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania żadnego środka egzekucyjnego, w tym zajęcia w dniu [...] maja 2004 r. wierzytelności przysługującej mu od Urzędu Skarbowego. Wywodził to z tego, że korespondencja przez cały czas była kierowana na adres, pod którym (co wynikało z ustaleń poczynionych bezpośrednio przez organ egzekucyjny) nie zamieszkiwał. Jak wskazywał zobowiązany przepisy u.p.e.a. oraz k.p.a. posługują się jedynie adresem zamieszkania, a więc faktycznego przebywania, nie zaś adresem zameldowania. W tym też kontekście zdaniem D.M. nieskuteczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, albowiem tytuł wykonawczy nie został doręczony zobowiązanemu na adres jego zamieszkania, a na adres zameldowania, pod którym faktycznie nie przebywał. Twierdził przy tym, że na dzień [...] maja 2004 r. nie posiadał w Urzędzie Skarbowym żadnych wierzytelności, które podlegałyby ewentualnemu zajęciu. W następnej kolejności wnioskodawca zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy Nr [...] został wystawiony w dniu [...] grudnia 2002 r. w związku z decyzją podatkową w przedmiocie VAT z dnia [...] października 2002 r., natomiast z akt sprawy wynika, że na poczet wyżej wymienionego tytułu wykonawczego na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 448,10 zł (wynikającej z PIT/2001). Zobowiązany wskazał, że w dacie wydania wymienionego postanowienia w obrocie prawnym nie funkcjonował jeszcze tytuł wykonawczy Nr [...]. Ponadto twierdził, powołując się na stanowisko judykatury, że zaliczenie nadpłaty nie jest środkiem egzekucyjnym wpływającym w jakimkolwiek zakresie na ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wskazywał dalej, cech środka egzekucyjnego nie nosi także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] września 2006 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 84 zł wynikającej z PIT-37/2002. Reasumując stwierdził, że zajęcie wierzytelności nieistniejących i niewymagalnych wierzytelności od Urzędu Skarbowego dokonane w dniu [...] maja 2004 r. jest nieskuteczne. W końcu zobowiązany podniósł, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji podatkowej z dnia [...] października 2002r. przez to, że doręczono ją E.G. - żonie pełnomocnika podatnika, którym był doradca podatkowy M.G.. Pełnomocnik ten jako jedyny był umocowany do reprezentowania interesów D.M. przed Urzędem Skarbowym, a E.G. nie była umocowana do odbioru jakiejkolwiek korespondencji, która dotyczyła zobowiązanego. Wskazał też jeszcze, że M.G., zgodnie z zakresem pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...] grudnia 2000r. reprezentował interesy D.M. nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale także postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym został postawiony zarzut, że kierowanie wszelkich pism procesowych w toku postępowania egzekucyjnego bezpośrednio do zobowiązanego następowało z pominięciem jego pełnomocnika, a więc było nieskuteczne. W konkluzji zobowiązany stwierdził, że nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak też do zastosowania w sposób skuteczny jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, który przerwałby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2000r. Powtórzył też, że w konsekwencji zgodnie z zasadami ogólnymi przedawnienie tego obowiązku nastąpiło z upływem [...] grudnia 2005r. W następstwie wniesionego pisma, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. W uzasadnieniu organ podał, że nie wystąpiły przesłanki umorzenia, na które powoływał się zobowiązany w swoim wniosku. Według organu pierwszej instancji w świetle nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 września 2005 r. na podstawie nowelizacji z czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz.1199), dla zobowiązań , które nie wygasły przed tą datą, termin przedawnienia biegnie od niej na nowo. Wskazał , że wskutek czynności egzekucyjnej w dniu [...] maja 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, powołał się też na brak zakończenia postępowania egzekucyjnego przed [...] września 2005 r. W ocenie organu egzekucyjnego przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co polegało na tym, że w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] maja 2002r., zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2002r. dokonano w Urzędzie Skarbowym zajęcie zabezpieczającego nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z zeznania PIT-36. Uzyskana w wyniku tego zajęcia kwota 448,10 zł została zdeponowana na rachunku depozytowym, natomiast zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym. Według organu pierwszej instancji doręczenie decyzji podatkowej z dnia [...] października 2002 r. , stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] było skuteczne wobec zgodnego z art. 149 Ordynacji podatkowej potwierdzenia odbioru tej decyzji przez żonę pełnomocnika M.G.. Zarzut pominięcia pełnomocnika zobowiązanego przy doręczaniu odpisu tytułu wykonawczego organ pierwszej instancji uznał za niezasadny. Stwierdził w tej mierze, że czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, tym samym dopiero po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Na skutek zażalenia wniesionego przez pełnomocnika zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z uzasadnienia wynika, że organ drugiej instancji uznał za niezbędne wyjaśnienie, czy w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym istotnie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim zaś zauważył, że dla skuteczności zajęcia wierzytelności niewystarczające jest samo doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Ustawodawca wymaga bowiem uznania wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności , do którego skierowano zajęcie, bądź przeprowadzenia przez organ egzekucyjny czynności, o których mowa w art. 71a i art. 71b u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że z akt sprawy wynika, że PHP W odmówiło uznania zajętej wierzytelności, a jednocześnie brak jest informacji o ewentualnych działaniach podjętych przez organ egzekucyjny w tej sprawie. Odnośnie zajęcia wierzytelności na koncie depozytowym Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim rozważyć, w świetle art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz przepisów zawartych w Dziale II tej ustawy, jak również przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czy zajęcie objęte zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. może stanowić środek egzekucyjny. Według organu orzekającego kasację, powyższe okoliczności mają decydujący wpływ na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Równocześnie organ drugiej instancji opowiedział się za stanowiskiem organu pierwszej instancji o skutecznym wszczęciu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego przez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio zobowiązanemu. Na powyższe postanowienie została złożona skarga, w której pełnomocnik D.M. adw. A.J. zarzucił obrazę przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: 1) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) wskutek uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy podjęcie rozstrzygnięcia nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tak w całości, jak i w znacznej części, a w konsekwencji nieprawidłowe przeprowadzenie nadzoru nad rozstrzygnięciem zapadłym przed organem egzekucyjnym; 2) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6-9, art.11 k.p.a. wskutek twierdzenia, że pominięcie pełnomocnika zobowiązanego stanowi o skutecznym wszczęciu i dalszym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji także w całości. Cytując treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wskazanych przez organ drugiej instancji okoliczności (zreferowanych powyżej przez Sąd), z których wypływa konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącego twierdził stanowczo, że ustalenie powyższych okoliczności nie wymaga przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części , zgodnie z dyspozycją art. 138 § 2 k.p.a. Według strony skarżącej materiał źródłowy jest w tym zakresie, jak i w pozostałym, jednoznaczny , nie budzi żadnych wątpliwości , a sprawa wymaga jedynie kontroli podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia pod kątem obowiązujących przepisów prawa. Materiał informacyjny pozwala na zweryfikowanie w całości ustaleń oraz rozstrzygnięcia podjętego przez organ egzekucyjny. Skarżący twierdził dalej, że organ ten już raz wypowiedział się co do powyższych kwestii, jak też wszelkich pozostałych, zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie podania strony z dnia [...] czerwca 2009r., które wymaga jedynie zweryfikowania przez powołany do tego organ Państwa, tj. organ nadzoru egzekucyjnego. Reasumując, skarżący utrzymywał, że brak jest tym samym uzasadnionych podstaw prawnych "zlecania" organowi pierwszej instancji poczynienia wyjaśnień , które organ ten już poczynił , na co wskazuje zarówno treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a przede wszystkim podstawa prawna i faktyczna oraz , jak to ujęto w skardze - "kierunek podjętego rozstrzygnięcia". Według skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że dokonał skutecznie zajęcia wierzytelności w PHP W (mimo, że wierzytelność taka nigdy nie istniała, a podmiot, do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu zaprzeczył, jakoby służyła mu względem zobowiązanego jakakolwiek należność). Podobnie, zdaniem strony skarżącej, jednoznaczne było stanowisko organu egzekucyjnego, który orzekł, że zajęcie konta depozytowego Urzędu Skarbowego także stanowi o zastosowaniu skutecznego środka egzekucyjnego w rozumieniu ustawy egzekucyjnej. W konkluzji powyższego skarżący podniósł, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyraźnie twierdził w swym postanowieniu, że dokonał zajęcia wyżej wymienionych wierzytelności, to przekazywanie temu organowi powyższej kwestii do ponownego rozpatrzenia sprzeczne jest z zasadą kontroli instancyjnej. W kwestii merytorycznej dotyczącej wierzytelności skarżącego w PHP W w skardze została powtórzona argumentacja prezentowana od początku, to jest już we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podtrzymano w szczególności twierdzenie o nieistnieniu jakiejkolwiek wierzytelności w PHP W. Jak wskazywał skarżący, do tego, by móc dokonać zajęcia wierzytelności niezbędne jest jej istnienie (wymagalność). Wskazywał też znowu, że PHP W nigdy nie potwierdziło istnienia , a tym samym wymagalności zajmowanej wierzytelności. Zatem zajęcia z dnia [...] grudnia 2002 r. i z dnia [...] grudnia 2003 r. nie odnoszą żadnego skutku prawnego, w szczególności zaś nie wpływają na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Na tle powyższego skarżący pozwolił sobie na uwagę, że organ egzekucyjny równie dobrze mógł skierować zajęcia do wszystkich firm budowlanych działających na terytorium kraju na wszelki wypadek. Rozwijając natomiast kwestię związaną z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z tytułu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym (Nr [...] z dnia [...] maja 2004 r.) skarżący zwrócił szczególną uwagę na to, że nie ma instytucji deponowania jakichkolwiek środków podatnika na jakimkolwiek rachunku organu podatkowego. Jego zdaniem wystąpić może albo zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (w trybie przepisów Ordynacji podatkowej), albo konkretne zajęcie istniejącej wierzytelności z organu podatkowego z tytułu ewentualnej nadpłaty ( w trybie przepisów u.p.e.a.). Twierdził przy tym stanowczo, że nie ma instytucji pośrednich, w postaci deponowania kwot nadpłat na rachunku bankowym. Powyższy pogląd dodatkowo wsparł wskazaniem, że mówiąc o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] maja 2004 r. organ egzekucyjny w rzeczywistości miał na myśli nadpłatę w kwocie 448,10 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., która to kwota została objęta rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty. Wówczas to wymieniona kwota została zaliczona na poczet tytułu wykonawczego [...]. Skarżący twierdził, że w tym stanie rzeczy organ egzekucyjny w dniu [...] maja 2004r. dokonał zajęcia egzekucyjnego kwoty, która w dniu [...] lipca 2002r. została już rozdysponowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2000r., stwierdzonej tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. Wskazując po raz kolejny, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2002r. o zaliczeniu, skoro zaległość podatkowa w VAT za październik 2000r. nie została jeszcze określona, skarżący zauważył, że niemniej jednak w dacie wystawiania tytułu wykonawczego Nr [...] postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 448,10 zł było ostateczne i prawomocne, co ma poważne konsekwencje procesowe i materialne. Niejako w uzupełnieniu wywodów skargi dotyczących zaliczenia nadpłaty oraz zajęcia prawa majątkowego w stosunku do jednej i tej samej kwoty 448,10 zł, skarżący podniósł, że nie można też tracić z pola widzenia obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W myśl tego przepisu umorzenie następuje w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W świetle powyższego skarżący twierdził, że określenie egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. na kwotę należności głównej w wysokości 36.952,00 zł jest niezgodne "z podjętymi czynnościami orzeczniczymi" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a tym samym niezgodne z przepisami prawa. Wierzyciel podatkowy nie uwzględnił bowiem własnego ostatecznego i prawomocnego postanowienia z dnia [...] lipca 2002 r., którym to postanowieniem zmniejszył egzekwowany obowiązek o kwotę 448,10 zł. Niezgodność określenia egzekwowanego obowiązku dotyczy, zdaniem skarżącego, także odsetek w zakresie wymagalności oraz kwoty tej należności ubocznej. Według skarżącego organ nadzoru nie dostrzegł także, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. materializuje się także wskutek nieprawidłowego określenia podstawy prawnej dochodzonego obowiązku. Wskazał , że w poz. 30 tytułu wykonawczego jest zapis, iż egzekwowany obowiązek wynika z "orzeczenia z dnia [...].10.2002 r. Nr [...]" , a taka decyzja nigdy nie została doręczona skarżącemu. W konkluzji skarżący stwierdził, że wystawienie nieprawidłowego tytułu wykonawczego od samego początku nie mogło powodować skutecznego wszczęcia i prawidłowego prowadzenia egzekucji. Rekapitulując tę zasadniczą część wywodów skargi pełnomocnik skarżącego utrzymywał nadal, że w stanie faktycznym sprawy, uwzględniając materiał dokumentacyjny akt postępowania egzekucyjnego, wyjaśnienie okoliczności, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu nie wymaga, wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Według strony skarżącej powyższe kwestie są na tyle wyjaśnione, szczegółowo uzasadnione przez zobowiązanego, a tym samym znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, że nie wymaga ona przekazania do ponownego rozpatrzenia. Zostało przy tym podkreślone, że ten rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady i obowiązku organu odwoławczego podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący obstawał przy tym, że w niniejszej sprawie nie występuje konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało prowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Od samego początku, zdaniem skarżącego, wymagało tylko prawidłowej oceny akt zgromadzonych w sprawie. Twierdził jeszcze, że zgromadzony w sprawie materiał źródłowy jest kompletny, nie wymaga żadnego uzupełnienia i jak najbardziej pozwala na podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy. Treść skargi dotyczyła także zarzutów odnoszących się do bezpodstawnego, według strony skarżącej, przyjęcia przez organy obu instancji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było skuteczne, mimo że został pominięty ustanowiony przez skarżącego profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego M.G.. Wskazując na treść przedmiotowego pełnomocnictwa oraz na fakt, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy w dniu [...] grudnia 2000r. "w jednym i tym samym organie Państwa, który swobodnie dysponuje aktami zarówno na etapie postępowania merytorycznego, jak i postępowania egzekucyjnego" skarżący podkreślał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał wiedzę o istniejącym pełnomocnictwie zarówno jako wierzyciel podatkowy, jak również (w konsekwencji) jako organ egzekucyjny. Pełnomocnictwo to było dostępne na każdym etapie postępowania i skoro wola skarżącego co do tego, by jego interesy reprezentował pełnomocnik profesjonalny została wyrażona w sposób dostateczny, to tym samym organ musi uwzględniać powyższy fakt, bowiem znany jest mu on z urzędu i nie wymaga prowadzenia w tym zakresie żadnych poszukiwań czy dodatkowych dowodów na potwierdzenie tej woli na dalszym etapie sprawy przed tym samym organem Państwa. Skarżący zarzucił, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa skarżącego, to tym samym zarówno upomnienie, jak również doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz wszelkiej innej korespondencji w toku egzekucji powinno następować za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Wskazał przy tym, że pominięcie pełnomocnika, zgodnie z utrwalonym już od wielu lat stanowiskiem sądów administracyjnych oraz doktryny, jest równoznaczne z pominięciem samej strony. Dalej wywodził, że doręczenie korespondencji procesowej bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi nie odnosi żadnych skutków prawnych, może mieć charakter co najwyżej informacyjny. W rezultacie nie może też być mowy o wszczęciu egzekucji, jak również o skutecznym jej prowadzeniu. Podkreślał, że w rozpatrywanej sprawie, nie może być mowy o jakimkolwiek postępowaniu egzekucyjnym, pominięcie bowiem pełnomocnika strony dowodzi braku podjęcia egzekucji w sposób zgodny z prawem, a więc w sposób skuteczny. Dlatego też tym bardziej zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jako niedopuszczalnego z mocy samego prawa, bo wszczętego i prowadzonego z pominięciem pełnomocnika. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że w powyższym zakresie kluczowym dla oceny stanowiska organów obu instancji jest fakt, iż ten sam pełnomocnik M.G. reprezentował D.M. we wszystkich sprawach, które dotyczyły roku 2000. Występował wówczas jako pełnomocnik na podstawie tego samego pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym, w postępowaniach podatkowych w przedmiocie VAT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, na jego podstawie składał wówczas odwołania a Dyrektor Izby Skarbowej wszystkie decyzje odwoławcze doręczał pełnomocnikowi podatnika M.G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując , że w zakresie zasadności wydanego rozstrzygnięcia wypowiedział się w zaskarżonym postanowieniu i nadal podtrzymuje swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi strona przeciwna stwierdziła, że w jej ocenie stan faktyczny i prawny sprawy w pełni uzasadniał przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wątpliwości, jakie budziło stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie przyjęcia, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w omawianej sprawie wskutek powiadomienia skarżącego o zajęciu wierzytelności, jak i wskutek powiadomienia go o zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty, zdaniem organu drugiej instancji uzasadniało rozpatrzenie sprawy w sposób określony przez ustawodawcę w art. 138 § 2 k.p.a. Zwrócono przy tym uwagę, że ocena kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do ustalenia okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że organ egzekucyjny nie podjął się wyjaśnienia, do jakich wniosków doprowadziły czynności podjęte w związku z odmową uznania zajętej wierzytelności przez PHP W. Wyjaśnienia wymagało także, czy nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. została skutecznie zaliczona na poczet zaległości podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. przed wystawieniem tytułu wykonawczego, czy też została skutecznie zajęta w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji nie ustosunkował się bowiem choćby w minimalnym zakresie do powyższej okoliczności, wskazanej we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Niedostateczne wyjaśnienie skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych spowodowało zatem sytuację wymagającą przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Odnosząc się natomiast do zarzutu określenia w tytule wykonawczym Nr [...] egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej strona przeciwna zwróciła uwagę, że jest to zarzut zgłoszony po raz pierwszy w skardze do Sądu, w związku z czym nie podlegał on dotychczas ocenie zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu drugiej instancji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu odpisu tytułu wykonawczego strona przeciwna w pełni podtrzymała swoje stanowisko, że doręczenie wyżej wymienionego odpisu bezpośrednio zobowiązanemu D.M., co nastąpiło [...] grudnia 2002 r. stanowiło tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i było zgodne z przepisami u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na skutek jej wniesienia kontroli sądowoadministracyjnej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, mocą którego, na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. uchylono w całości postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Takiemu postępowaniu organu odwoławczego strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. twierdząc, że zaskarżone postanowienie kasacyjne zostało wydane w sytuacji, gdy podjęcie rozstrzygnięcia nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tak w całości, jak i w znacznej części. Według skarżącego rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało w szczególności prowadzenia żadnego postępowania dowodowego; od samego początku wymagało tylko prawidłowej oceny akt zgromadzonych w sprawie. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ nie odpowiada ono okolicznościom sprawy. Organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie strony dostrzegł konkretne wady postępowania egzekucyjnego. Charakter uchybień, jakich dopuścił się organ egzekucyjny przesądził o uchyleniu postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wskazując tę podstawę godzi się pamiętać, że odesłanie unormowane w art.18 u.p.e.a. wprowadza dyrektywę odpowiedniego stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego i to wtedy, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Sformułowanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. o odpowiednim stosowaniu k.p.a. oznacza zatem różne opcje co do stosowania tego kodeksu: pełne i wprost, z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, a w końcu także niemożliwość stosowania k.p.a. ze względu na inne unormowanie postępowania przez ustawę egzekucyjną. Mając na względzie powyższe można stwierdzić, że zasadę odpowiedniości należy odnieść także do przyjętego w art. 138 § 2 k.p.a. sformułowania, z którego wynikają przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (organ egzekucyjny) w postaci wymogu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia podaje motywy, jakimi kierował się organ drugiej instancji wydając postanowienie kasacyjne, które w ocenie Sądu są właśnie wskazaniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie w całości to na pewno w znacznej części, w rozumieniu stosowanego odpowiednio art. 138 § 2 k.p.a. Z treści zarzutów zawartych w skardze zdaje się wynikać, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego strona skarżąca utożsamia wyłącznie z postępowaniem dowodowym w ścisłym tego słowa znaczeniu, jako przeprowadzenie dowodu. Należy natomiast mieć na względzie, że postępowanie wyjaśniające ma niewątpliwie szerszy zakres i powinno być postrzegane w świetle takich uregulowań k.p.a. , jak art. 7 , art. 77 i art. 80. Zgodnie ze wskazanymi normami w toku postępowania organy podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art.7 k.p.a.), a powinnością organu prowadzącego postępowanie jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), jak też dokonać oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w skardze, że organ egzekucyjny w swoim postanowieniu z dnia [...] lipca 2009 r. wypowiedział się co do kwestii stanowiących podstawę zgłoszenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zajął jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. Przede wszystkim nie można było twierdzić, że organ ten stanął na stanowisku, że dokonał skutecznie zajęcia wierzytelności w PHP W. W treści postanowienia z dnia [...] lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł bowiem tylko informację o dokonanych czynnościach (s.2 pkt 2 ) podając, że 12 grudnia 2002 r. nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności – PHP W zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. W żadnym innym miejscu tego postanowienia nie ma już mowy o zajęciu wierzytelności w PHP W. W związku z powyższym trzeba uznać, że organ egzekucyjny nie przeprowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego zgodnie z wyżej wymienionymi zasadami co do dokładności, wyczerpującego i kompletnego zgromadzenia materiału, umożliwiającego ocenę na podstawie jego całokształtu. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w tej sytuacji słusznie przyjął, że takie postępowanie było niewystarczające do wyjaśnienia istotnej w sprawie okoliczności, a mianowicie tej, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, że samo doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu jest niewystarczające, bowiem ustawodawca wymaga uznania wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności. Wskazał też, że z akt wynika, że PHP W odmówiło takiego uznania, a jednocześnie brak jest informacji o ewentualnych działaniach podjętych przez organ egzekucyjny w tym zakresie, m.in. w trybie art. 71a i art. 71b u.p.e.a. Podobnie w kwestii zajęcia prawa majątkowego z tytułu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym organ egzekucyjny podał tylko informację (s. 2 pkt 3), że w dniu [...] czerwca 2004 r. nastąpiło doręczenie zobowiązanemu za pośrednictwem poczty zawiadomienia o zajęciu Nr [...] z dnia [...] maja 2004r. Następnie, po wskazaniu, że zgodnie z obowiązującym w roku 2004 brzmieniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stwierdził jednym zdaniem, że w niniejszej sprawie było to zastosowanie w dniu [...] maja 2004 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym. W równie lakonicznej konkluzji stwierdził jeszcze, że do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego. Jak z powyższego wynika rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nie zawiera żadnej analizy i oceny co do tego, na jakiej podstawie przyjęto, że działanie takie mogło być uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego. Brak takiego stanowiska i wyjaśnień organu pierwszej instancji stanowił istotne uchybienie procesowe, którego w żadnej mierze nie mógł konwalidować Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie było tym bardziej konieczne, że ową "wierzytelnością pieniężną z tytułu kwot zdeponowanych na rachunku bankowym" miała być kwota 448,10 zł, która jako nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., (co zobowiązany wskazał już we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego) została zaliczona na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2002 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., przed wystawieniem tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. obejmującego to samo zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na powyższe ,oceniając zaskarżone postanowienie według kryterium legalności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i to takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , zwanej P.p.s.a.), w szczególności zaś naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. Dodać można, że w świetle przewidzianych w art. 138 k.p.a. rozstrzygnięć organu odwoławczego nie ma dostatecznych podstaw, by instytucji kasacji przewidzianej w § 2 tego artykułu przypisywać wyjątkowy charakter i twierdzić tak stanowczo, jak w skardze w niniejszej sprawie, że ten rodzaj orzeczenia organu odwoławczego "jest dopuszczony wyjątkowo stanowiąc wyłom od zasady i obowiązku organu odwoławczego podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy". Sąd podziela w tym zakresie stanowisko doktryny , że orzeczenie kasacyjne podjęte w granicach art. 138 § 2 k.p.a. nie może być uważane za ograniczające prawo strony do merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jeżeli w ogóle prawo takie może być wywiedzione z przepisów kodeksu, i w tym znaczeniu, za rozstrzygnięcie wyjątkowe. Należy przyjąć wręcz przeciwnie, że taka decyzja(postanowienie), jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., stanowi wymagane tym przepisem normalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W sytuacji bowiem, gdy sprawa nie została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji w stopniu dostatecznym do potrzeb rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może podjąć rozstrzygnięcia merytorycznego, bez narażenia się samemu na zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. (por. A.Wróbel [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Zakamycze 2005 , s.816). Na gruncie rozpoznawanej sprawy można ponadto przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie I OSK 1859/06 (LEX nr 338621), w którym stwierdzono, że podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ drugiej instancji ma tylko kompetencje kasacyjne. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że istniała potrzeba przeprowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tym samym prawidłowe też było orzeczenie tego organu w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odnośnie zarzutu związanego z nieprawidłową, zdaniem skarżącego, oceną organów obu instancji co do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdził, że jest on niezasadny. Stanowisko przyjęte przez organy jest zgodne z przepisami u.p.e.a. i wynika z prawidłowej interpretacji w szczególności art. 26 § 5 pkt 1 tej ustawy. W powyższym zakresie regulacja postępowania egzekucyjnego ma charakter szczególny, co powoduje, że nie mają zastosowania (na zasadzie odpowiedniości z art. 18 u.p.e.a.) reguły procesowe określone w k.p.a., w tym przypadku dotyczące dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W powyższym zakresie Sąd w pełni podziela tezy, powołanego również przez organ, wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie II FSK 1483/07 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń:cbois.nsa.gov.pl) , w których wyrażono jednoznaczny pogląd, że : "Nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony.(...) W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak aby go realizować, a nie niweczyć. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. (...) Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem. Organ egzekucyjny powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu". Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że cyt. wyrok NSA dotyczy zupełnie innych kwestii. Zgodzić się należy z organem także co do tego, że zgłoszony dopiero w skardze zarzut określenia w tytule wykonawczym Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej nie może być przedmiotem rozpoznania Sądu, skoro w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art.133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Mając powyższe na względzie , na podstawie art. 151 P.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko