I SA/Go 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Go 495/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2010r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w oparciu o treść art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 114a § 1 i § 2, art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. jako dzierżawcy nieruchomości położonej w miejscowości [...] (działka nr ewid. [...] o pow. 99 150 mkw nr [...]), stanowiącej własność "B" Sp. z o.o, obejmującej podatek od nieruchomości za okres od dnia [...] października 2005 r. do dnia [...] grudnia 2005r. w wysokości 129 494,70 złotych, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. Burmistrz - działając na podstawie art. art. 114a O.p. - orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o., jako dzierżawcy nieruchomości położonej w miejscowości [...], której właścicielem była "B" Sp. z o.o., podatek od nieruchomości za wymieniony w orzeczeniu okres dzierżawy nieruchomości w wysokości 129 494,70 złotych (tj. na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji za 2005 i 2006r. za miesiące: od [...] października do [...] grudnia grudnia 2005r. oraz od [...] stycznia do [...] grudnia 2006r.). Decyzja ta została stronom doręczona w dniu [...] stycznia 2007r. i stała się ostateczna w dniu [...] lutego 2007r. Jak wynika z jej uzasadniania spółka "B" w deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2005-2006, wykazała kwotę zobowiązania podatkowego za 2005 rok w wysokości 100.494,90 zł a za rok 2006 w kwocie 104.371,20 zł. Podatku za okres wymieniony w deklaracjach nie zapłaciła w terminie. W związku z tym Burmistrz decyzją z [...] marca 2005r. określił wysokość zobowiązania spółki "B" w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 100 494,20 zł, natomiast decyzją z [...] kwietnia 2006r. określił wysokość zobowiązania tejże spółki w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 104 371,00 zł. Wnioskiem z 8 października 2009r. "A" zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza z [...] stycznia 2007r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa - przepisu art. 114a § 1 O.p., gdyż wbrew wyrażonej w tym przepisie treści, organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność na spółkę "A", nie wskazując na subsydiarność jej odpowiedzialności i uwolnił w ten sposób od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości, Spółkę Akcyjną "B". Zdaniem wnioskodawczyni ewentualna zapłata przez nią zaległości podatkowej pozbawiałaby ją w tej sytuacji roszczenia regresowego w stosunku do spółki "B". Ponadto Spółka "A" zarzuciła, iż wbrew treści art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki "B" oraz przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika pierwotnego. Również za rażące naruszenia prawa wnioskodawczyni uznała przeniesienie odpowiedzialności na nią bez uprzedniego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B" na członków jej zarządu, na podstawie przepisów zawartych w Kodeksie Spółek Handlowych Decyzją z [...] stycznia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania tzw. wymiarowego, w którym organ podatkowy nie orzeka co do istoty sprawy, lecz staje wobec kwestii czysto prawnych. Przedmiotem postępowania tego trybu nadzwyczajnego jest bowiem ustalenie istnienia, bądź nieistnienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji wyliczonych wyczerpująco w art. 247 § 1 pkt 1-8 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa Kolegium podkreśliło, że rażące naruszenie prawa zachodzi, wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej, przy czym nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny i wskazało na wyroki: NSA z 21.02.2006 r. II OSK 544/2005; WSA w Warszawie z 13.12.2006 r. VII SA/Wa 1829/2006; NSA z 31.01. 2006 r. I OSK 883/2005; NSA z 6.02.2006 r. I FSK. 439/05. Ponieważ określenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dla jego objaśnienia odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96 w którym omówiono i podsumowano dorobek orzeczniczy w tym przedmiocie. W jego świetle pojęcie to winno być rozumiane jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podobnie stanowisko wypracowane w doktrynie prawa za rażące naruszenie prawa uznaje sytuację, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Na poparcie swojego stwierdzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na poglądy wyrażone m.in. przez: B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, M. Masternaka, A. Olesińską w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Toruń 2002 s.. 802; J. Borkowskiego, J. Jendrośka, R Orzechowskiego, A. Zielińskiego w Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985. s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996. s. 716-721). Kolegium wskazało następnie, iż wg stanu prawnego obowiązującego do końca 2008r. w myśl art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej dzierżawca nieruchomości odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania umowy dzierżawy. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w sprawie jest bezsporne, że w okresie wymienionym w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się wnioskodawca, tj. od [...].10.2005r. do [...].12.2005r. oraz od [...].01.2006 r. do [...].12.2006r. "A" Spółka z o.o. z/s była dzierżawcą zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], działka nr ewid. [...] o powierzchni 99.150 mkw, której właścicielem była w tym czasie firma ,.,B" S.A. z/s. Bezsporne jest także, iż podatnik tj. "B" S.A. z/s była w dacie wydania decyzji z [...] stycznia 2007 r. Nr [...] zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy zaległości podatkowych tytułem podatku od nieruchomości za w/w okres naliczonego od przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości [...]. Należność podatkowa została określona wobec firmy "B" S.A. z/s na mocy ostatecznych i prawomocnych decyzji Burmistrza z [...].03.2005 r. Nr [...] oraz z dnia [...].04.2006r. Nr [...]. Podatnik się z nich nie wywiązał co również jest bezsporne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepis art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej koresponduje z przepisami art. 107 § 1 i § 1a oraz z art. 108 Ordynacji podatkowej. Art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że za zaległości podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Dalej Kolegium wskazało, że stosownie do przepisu art. 108 § 2 O. p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Natomiast z § 4 art. 108 Ordynacji podatkowej wynika, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że w świetle przepisów art. 108 § 2 i § 4 w związku z art. 114a Ordynacji podatkowej nie było przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania i wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy nieruchomości za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości dotyczące tej nieruchomości (oczywiście powstałe w okresie łączącej strony umowy dzierżawy) - jeszcze zanim egzekucja wobec samego podatnika okaże się bezskuteczna. Przepis bowiem art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do wszczęcia na mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy postępowania egzekucyjnego przed momentem, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości mb w części bezskuteczna. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, żaden przepis prawny nie obligował organu podatkowego do tego, aby przed orzeczeniem o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dzierżawcy majątku podatnika będącego osobą prawną, organ ten na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności członków zarządu spółki będącej dłużnikiem podatkowym, tj. członków Zarządu "B"S.A. W ocenie Kolegium Burmistrz nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z [...] stycznia 2007r. Prawidłowo też doręczył ją adresatowi. Spółka "A" pismem z [...] lutego 2010r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki "B" wydana została z rażącym naruszeniem prawa bowiem przeniosła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z jednego podmiotu gospodarczego na drugi, zamiast orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze zobowiązaną do świadczenia podatku od nieruchomości, Spółką "B" S.A. i w konsekwencji zwolniła z odpowiedzialności spółkę "B" z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych za okres objęty decyzją. Ponadto zdaniem skarżącej spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwie oceniło zebrany materiał dowodowy, co spowodowało uznanie posunięć Burmistrza związanych z wydaniem decyzji za zasadne i nie naruszające prawa. Skarżąca bowiem nigdy nie wskazywała na istnienie przepisu, który nakazywałby Burmistrzowi. przeniesienie odpowiedzialności najpierw na członków zarządu spółki "B" S.A. a dopiero potem na dzierżawcę nieruchomości, lecz wskazywała jedynie na fakt, że przepisy prawa pozwalają na przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią dopiero wówczas, gdy egzekucja przeciw podatnikowi okaże się bezskuteczna. W tym kontekście skarżąca wywodziła, iż z przepisów ustawy Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wynika, że w przypadku niemożności wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez spółkę akcyjną za jej zobowiązania odpowiadają solidarnie z tą spółką i solidarnie ze sobą członkowie jej zarządu. Dopiero więc bezskuteczność egzekucji wobec członków zarządu pozwala ocenić niemożność egzekwowania zaległości od spółki, rozumianej w świetle przepisów definiujących termin "bezskuteczność" egzekucji zawartych w ustawie o rachunkowości, jako całość. W każdym jednakże wypadku, zdaniem Spółki, bezskuteczność egzekucji zachodzi jedynie w sytuacji wydania postanowienia przez organ egzekucyjny jakim jest komornik sądowy, w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Wedle ustawy o rachunkowości żaden inny dokument nie może przesądzać o bezskuteczności egzekucji. Burmistrz takim dokumentem wylegitymować się nie mógł, ponieważ sam cofnął przeciwko Spółce B S.A. i z sobie znanych powodów wnioski egzekucyjne. Spółka podkreśliła, iż Kolegium nie zwróciło uwagi na posługiwanie się przez Burmistrza dokumentem powstałym nie przed wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji, ale w znaczny czas po wydaniu decyzji (dokument powstał w maju 2007r. a decyzja wydana została [...].01.2007r.) oraz na okoliczność, że Gmina nadal pozostaje akcjonariuszem spółki "B" S.A. a Burmistrz pozostawał przedstawicielem Gminy i to uzasadniałoby jego niechęć do kierowania odpowiedzialności na członków Zarządu spółki "B" Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 114a§ 1 i § 2, art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji odnośnie rozumienia pojęcia "rażącego naruszenie prawa", jako wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, uznając, że zachodzi ono wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź gdy wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację w całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W ocenie Kolegium w odniesieniu do decyzji Burmistrza z [...].01.2007r, tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Zdaniem organu II instancji trafnie organ I instancji przyjął, iż Burmistrz prawidłowo zastosował art. 114a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. zgodnie z którym dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania (art. 114a § 1). Zakres odpowiedzialności dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 (art. 114 a § 2).W przepisie tym ustawodawca określił przesłanki warunkujące zastosowanie wobec osób trzecich solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości. Odpowiedzialnością tą zostały objęte osoby trzecie będące dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości, jedynie w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania wydzierżawianych i użytkowanych nieruchomości, w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie budzi wątpliwości, iż przesłanki z art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Z prawidłowo ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego bezspornie wynikało, że w okresie objętym decyzją tj. od [...].10.2005r. do [...].12.2005r. i od [...].1.2006r, do [...].12.2006r. "A" była dzierżawcą zabudowanej nieruchomości stanowiącą działkę nr [...], będącej własnością spółki "B". Bezsporne było też, że spółka "B" w dniu wydania decyzji przez Burmistrza z [...] stycznia 2007r. miała zaległość w podatku od nieruchomości za okres dzierżawy co potwierdzały decyzje Burmistrza z dnia [...] marca 2005r. w odniesieniu do roku 2005 i z dnia [...] kwietnia 2006r. w odniesieniu do roku 2006. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skarżącej spółki jakoby decyzją z [...] stycznia 2007r. organ podatkowy orzekł o jej odpowiedzialności wbrew przesłankom i nakazowi wynikającym z art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało go za bezzasadny i nie mający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym jak i w treści samej decyzji i wskazało, że jako podstawę prawną decyzji powołano przepisy art. art. 114a, 207 i 210 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu wskazano, iż dotyczy ona solidarnej odpowiedzialności. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do bezzasadności zarzutu skarżącej naruszenia przez Burmistrza przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wobec skarżącej Spółki zanim egzekucja z majątku spółki "B" S. A. okazała się bezskuteczna. Przepis ten dotyczy, zdaniem organu odwoławczego, egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i stanowi, że może być ona wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on dopuszczalności prowadzenia egzekucji, nie dotyczy natomiast dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika. Na poparcie tego poglądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2008r. Sygn. akt I SA/Go 248/07 LEX nr 468944 w którym takie stanowisko Sądu zostało wyrażone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy spółka "A" zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, poprzez rozszerzającą interpretację treści decyzji Burmistrza i orzeczenie o odpowiedzialności spółki "A" za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w miejsce spółki akcyjnej "B" oraz przez zawężającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej zmierzającą do wykazania, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej spółki nie nastąpiło przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki "B". W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż w skardze sformułowane zostały zarzuty podnoszone we wniosku o wszczęcie postępowania oraz w odwołaniu, będące w istocie polemicznym stanowiskiem z przyjętą i umotywowaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceną legalności, weryfikowanej w trybie nadzoru, decyzji Burmistrza. W związku z tym Kolegium podtrzymało swoje ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreśliło, że w sprawie nie mają znaczenia kwestie odnoszące się do postępowania egzekucyjnego wobec spółki "B", jako nie powiązane z meritum orzekania i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej i może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy choćby jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jednakże organy podatkowe w tym postępowaniu są obowiązane, szczególnie gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dokonać analizy decyzji ostatecznej pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których skarżąca nie dostrzegła, jeżeli doprowadziłyby one do prawidłowego ukształtowania obowiązku jej obowiązków podatkowych. Istnienie takiego obowiązku nie oznacza jednak również obowiązku powoływania w podstawie prawnej decyzji kończącej postępowanie nadzwyczajne, przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego na których opiera się rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym dotyczącym ustalenia praw lub obowiązków strony. Stąd też Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stosowało wskazanych przez skarżącą w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie badało, czy w postępowaniu zwykłym prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa uzasadniające ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie podatkowe właściciela nieruchomości w podatku od nieruchomości i czy ich nie naruszono w sposób rażący. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji w toku niniejszego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 247 § 1, w szczególności punktu 3 Ordynacji podatkowej wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i stanowisko swoje szczegółowo uzasadniły. W szczególności poddały dokładnej analizie przesłanki materialnoprawne przy ustaleniu odpowiedzialności skarżącej spółki za spółkę "B" tj. przepisy art. 114a w związku z art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowość ich zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w decyzji Burmistrza z dnia [...] stycznia 2007r., tj. w decyzji, której stwierdzenia nieważności strona się domagała. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło przy tym uchybienie polegające na niezamieszczeniu informacji w decyzji Burmistrza o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z właścicielem nieruchomości, jednakże nie uznało tego uchybienia za rażące naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy w tej mierze uznać za zasadne, gdyż w żadnym wypadku nie można z braku zamieszczenia tej informacji wysnuć wniosku prezentowanego przez skarżącą spółkę o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej zamiast ( w miejsce ) podatnika. Zgodnie bowiem z treścią zastosowanego przez organ podatkowy art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Jest to więc solidarność wynikająca wprost z ustawy. Żadnej innej odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości w podatku od nieruchomości przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Przepis ten został powołany w podstawie prawnej decyzji. Również w jej uzasadnieniu Burmistrz podkreślił solidarną, z właścicielem, odpowiedzialność skarżącej. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż uchybienie to mogłoby pozbawić ją, w przypadku zaspokojenia wierzyciela, roszczenia regresowego w stosunku do spółki "B". Do takiego wniosku nie upoważnia treść decyzji z [...] stycznia 2007r. czytanej kompleksowo tj. rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem. Z tak skonstruowanego rozstrzygnięcia wynika solidarny charakter odpowiedzialności. Na taki charakter wskazuje także uzasadnienie decyzji, będące jej integralną częścią. Konkludując należy stwierdzić, że uchybienie wyżej wskazane nie nosi cechy rażącego naruszenia prawa przejawiającego się w oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią zastosowanego przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie spełnia również kryterium rażącego naruszenia prawa wypracowanego w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Zgodnie z treścią zastosowanego przez organ podatkowy, w postępowaniu zwyczajnym, przepisu art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej, dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. W myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone zarówno w art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej jak i w art. 108 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy nieruchomości z dnia [...] października 2005r. Z jej treści wynika, że przedmiotem umowy jest oddanie spółce do używania nieruchomości położonej w miejscowości [...] stanowiąca działkę nr [...] o pow. 99 150 mkw. będąca własnością wydzierżawiającego tj. Spółki Akcyjnej B". Z umowy tej wynika ponadto, że spółka "A" będzie prowadziła na nieruchomości działalność w statutowym zakresie przedsiębiorstwa. W umowie określono wysokość czynszu, a zawarto ją na okres od [...] października 2005r. do [...] października 2030r. W aktach sprawy znajdują się również decyzje określające zaległości podatkowe spółki "B" za lata 2005 i 2006 wydane w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowej nieruchomości wraz z wysokością odsetek. Zatem okoliczność istnienia zaległości podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości została stwierdzona w przedmiotowej sprawie, co w sposób oczywisty wypełnia przesłankę określoną w art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie odpowiedzialności na spółkę "A" dotyczyło tylko zaległości w podatku od nieruchomości i odsetek za lata 2005 i 2006 w części proporcjonalnej do czasu w którym spółka faktycznie była dzierżawcą nieruchomości. Wysokości tego obciążenia spółka w toku postępowania nie kwestionowała. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe właściciela nieruchomości winno poprzedzać wykazanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatniczki – spółki "B" tak jak ma to miejsce przy przeniesieniu odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera wprost taki warunek w przeciwieństwie do art. 114a Ordynacji podatkowej w którym ustawodawca takiej przesłanki nie sformułował. Jednakże przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie był podstawą orzekania przez Burmistrza. Warunek taki nie wynika zatem ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. Nr 121, poz. 844). Skarżąca istnienie tego warunku upatruje w treści art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Wynika to jednak z niezrozumienia treści tego przepisu który, jak zasadnie stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dotyczy warunku wszczęcia egzekucji, ale dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania właściciela nieruchomości. Jednakże kwestia możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącej spółki nie znajduje się w granicach rozpoznania niniejszej sprawy, dlatego też Sąd nie może oceniać dopuszczalności wszczęcia takiego postępowania. W związku z powyższym bezprzedmiotowa jest argumentacja dotycząca tego jakim dokumentem bezskuteczność egzekucji winna być w tym przypadku wykazana. Na zakończenie należy zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż żaden przepis prawa nie zobowiązywał organów podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B" na członków jej zarządu jako warunku ustalenia odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Przepis art. 114 jest bowiem samodzielną niezależną od innych podstawą odpowiedzialności dzierżawcy za zaległości w podatku od nieruchomości. Ponieważ o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym wbrew którym obarczono stronę obowiązkiem, a takich uchybień zaskarżonej decyzji w toku kontroli sądowoadministracyjnej jej zgodności z prawem nie stwierdzono, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę jako niezasadną . /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz