I SA/Go 499/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D.A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę. Skarżący D.A.J. działając poprzez pełnomocnika, złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016r. orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2003 r., grudzień 2004 r., styczeń – grudzień 2005 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień otwarcia spadku oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. – do wysokości ustalonego czynnego spadku. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności D.A.J. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2003 r. do grudnia 2003 r., za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ustalono, że na dzień otwarcia spadku M.J. posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: - 2003 r. za miesiące lipiec w kwocie 4.394,16 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 5.258,00 zł; sierpień w kwocie 3.490,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.136,00 zł; wrzesień w kwocie 857,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.005,00 zł; październik w kwocie 13.372,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 15.545,00 zł; listopad w kwocie 18.937,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 21.776,00 zł; grudzień w kwocie 9.949,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.337,00 zł; - 2004 r. za miesiąc grudzień w kwocie 32.584,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 32.329,00 zł; - 2005 r. za miesiące: styczeń w kwocie 30.881,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 30.219,00 zł; luty w kwocie 23.317,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 22.531,00 zł; marzec w kwocie 27.696,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 26.406,00 zł; kwiecień w kwocie 37.117,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 34.959,00 zł; maj w kwocie 15.518,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.419,00 zł; czerwiec w kwocie 23.946,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 22.011,00 zł; lipiec w kwocie 25.977,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23.601,00 zł; sierpień w kwocie 12.928,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.608,00 zł; wrzesień w kwocie 13.759,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 12.223,00 zł; październik w kwocie 10.957,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 9.622,00 zł; listopad w kwocie 14.295,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 12.404,00 zł; grudzień w kwocie 8.903,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7.640,00 zł. Odsetki za zwłokę naliczono na dzień otwarcia spadku. Ponadto ustalono koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. na podstawie niżej wymienionych tytułów wykonawczych (powstałe od dnia otwarcia spadku): - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 3.140,04 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.831,86 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.531,93 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 2.349,54 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 2.532,23 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.252,00 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.324,60 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.048,14 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 1.358,44 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2010 r. w kwocie 840,95 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2003 r. zostały określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r, sygn. akt I SA/Go 954/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M.J. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. Wyrok jest prawomocny od dnia 05 maja 2009 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę we wskazanej powyżej decyzji. Odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. zostało określone M.J. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Go 136/11 oddalił skargę na ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. Ww. wyrok jest prawomocny od dnia 07.12.2012 r. (wyrok NSA z 7.12.2012 r. sygn. akt I FSK 149/12). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ww. decyzje określające M.J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są ostateczne i podlegają wykonaniu. Wskazał również, że zobowiązania z nich wynikające do dnia wydania decyzji nie uległy przedawnieniu. Organ pierwszej instancji ustalił również koszty postępowania egzekucyjnego które powstały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. do dnia otwarcia spadku na podstawie tytułów wykonawczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż D.A.J. jest jedynym spadkobiercą po zmarłym M.J. i nabył spadek po ojcu w całości z tym, że z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. spadek po M.R.J., zmarłym [...] stycznia 2013 r. w [...], na podstawie ustawy, nabył syn D.A.J., syn J. i M. w całości. Postanowienie stało się prawomocne i wykonalne z dniem [...] września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy Wydział Cywilny postanowił uzupełnić ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. poprzez stwierdzenie, że D.A.J. nabył spadek po M.R.J. z dobrodziejstwem inwentarza. W celu ustalenia stanu czynnego spadku po zmarłym M.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z prośbą o przekazanie protokołu spisu inwentarza. W dniu 19 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął odpis spisu inwentarza po M.J.. Ustalono, iż dnia [...] października 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K.G. sporządził protokół spisu z inwentarza po zmarłym dnia [...] stycznia 2013 r. M.J.. Przy czynnościach obecni byli: J.J. (małżonka zmarłego) oraz D.J. (syn spadkodawcy). W protokole wykazano następujący stan czynny spadku: "dłużnik posiadał nieruchomość, położoną w [...]. Innych nieruchomości nie posiadał. Nieruchomość zmarłego [...] - według wyceny biegłego". Wskazano również, iż wszystkie ruchomości znajdujące się w [...] zostały nabyte przez J.J. po wydaniu przez Sąd wyroku o zniesieniu wspólności majątkowej i są one jej wyłączną własnością. Według oświadczenia żony i syna zmarły nie posiadał żadnych wierzytelności ani kont bankowych. Wskazano stan bierny spadku po M.J., tj. zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 2.693.126,31 zł oraz zaległości wobec Gminy w kwocie 137.768,98 zł. W dniu 15 kwietnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynął odpis operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości na potrzeby sporządzenia spisu inwentarza z wniosku Sądu Rejonowego po zmarłym M.J.. Operatem objęto nieruchomość położoną w [...], łączna powierzchnia działek 1,2102 ha (12.102 m2), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej aktualnie właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest D.J., syn spadkodawcy. Określenie wartości nieruchomości na potrzeby sporządzenia spisu inwentarza obejmuje łącznie wartość prawa do gruntu oraz prawa do zabudowy. Wartość rynkowa została określona dla aktualnego sposobu użytkowania. Data, na którą uwzględniono w wycenie stan nieruchomości: [...] stycznia 2013 r. (data otwarcia spadku). Data, na którą określono wartość przedmiotu wyceny: [...] stycznia 2015 r. Ustalona wartość nieruchomości wynosi: 4.936.000 zł i stanowi kwotę stanu czynnego spadku. Uwzględniając ww. okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2016 r., orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r., za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 4.936.000 zł Od powyższej decyzji Strona skarżąca odwołała się pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017r. w sprawie I SA/Go 436/16 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. została uchylona. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów prawa materialnego. W sprawie zostało naruszone prawo materialne w zakresie w jakim przyjęto, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Sąd zgodził się z organem, że decyzje określające spadkodawcy wysokość zobowiązania są ostateczne. Jednak w zakresie zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., zobowiązania te uległy przedawnieniu. Natomiast w zakresie zobowiązań za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2003 r. zobowiązania nie uległy przedawnieniu tym samym organ jest uprawniony do wydania decyzji o której mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w sprawie, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 436/16, oraz przepis art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.), wydał decyzję uchylającą decyzje organu I instancji w części i umarzającą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do 2005 r. do grudnia 2005 r., jak również za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.J. na podstawie tytułów wykonawczych, oraz utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy D.A.J. za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2003 r. do grudnia 2003 r. Od decyzji Strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: - art.68 § 1 poprzez jego niezastosowanie, niedoręczenie ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy przed upływem terminu przedawnienia uprawnienia do orzeczenia o tej odpowiedzialności; - art.70 poprzez ich niezastosowanie, wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za miesiące nią objęte uległy przedawnieniu; 2. postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie; - art. 103 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; - art. 180, art.181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a to nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach spraw karnych Pana M.J.; - art.210 § 4, Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca zakwestionowała zasadność podjętego przez organ rozstrzygnięcia i w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art.70 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie wykazał w sposób należyty: 1) związku pomiędzy prowadzonymi przeciwko spadkobiercy M.J. sprawami karnymi a zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.; 2) dat mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, a dotyczących prowadzonych postępowań karnych; w aktach sprawy znajduje się postanowienie o podjęciu postępowania karnego, od którego liczony jest koniec biegu terminu przedawnienia, ale który nie ma znaczenia z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast dokumentu potwierdzającego datę zakończenia postępowania karnego, co pozwoliłoby określić we właściwy sposób datę, od której ponownie należy liczyć bieg terminu przedawnienia. Strona skarżąca podniosła również, że przedawnione było uprawnienie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy na podstawie art.99 Ordynacji podatkowej, także z uwagi na fakt, że postanowienie Sądu Rejonowego o nabyciu spadku po M.J. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (sygn. akt: [...]) uprawomocniło się w dniu 10 września 2013 r., a nie jak błędnie określił organ podatkowy - w dniu 9 listopada 2013 r. Stosownie do treści przepisu art.99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art.70, art.71, art.77 § 1 oraz art.80 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Sąd Rejonowy jedynie uzupełnił postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r. poprzez wskazanie, że D.J. jako małoletni nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Nie zmienia to faktu, że Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku przez D.J. już w orzeczeniu z dnia [...] sierpnia 2013 r., które uprawomocniło się 11 września 2013 r. Tymczasem decyzje określające odpowiedzialność podatkową spadkobiercy uzyskały walor ostateczności 25 października 2017 r., a zatem po upływie 3 lat od śmierci spadkodawcy. Ponadto przywołując treść przepisu art. 103 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca stwierdziła, iż w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie określone przepisami art. 103 Ordynacji podatkowej nie zostało dokonane. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Należy w niniejszej sprawie zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem badania tutejszego Sądu. Jak już wcześniej podano, Sąd wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. w sprawie I SA/Go 436/16 uchylił decyzję organu. W uzasadnieniu wskazano powody tego uchylenia, jak również wskazano w jakim zakresie ustalenia organu są prawidłowe. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017 r. 1369 ze zm.) – dalej zwana P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przywołany przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przepis art. 153 P.p.s.a. determinuje działania sądu, który po ponownym rozpoznaniu sprawy bada, czy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej. Związanie oceną prawną organów i sądu oznacza również to, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej w pełnym zakresie. Z tego też względu należy odwołać się do wyroku z 2 marca 2017 r. i wskazać w jakim zakresie wyrok jest wiążący w niniejszej sprawie. W treści uzasadnienia powołanego wyroku Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Sąd powołując uchwalę NSA z 23 maja 2016 r. II FPS 6/15 stwierdził, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 68 § 1 tej ustawy. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawane na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za które odpowiada spadkobierca zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należ uznać za niezasadny. Wbrew zarzutom skargi nie ma znaczenia, że decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana dopiero [...] października 2017 r. (doręczona 25.10.2017 r.), a zatem po upływie 3 lat do śmierci spadkodawcy. Znaczenie w sprawie ma natomiast to, czy i kiedy przedawniają się zobowiązania podatkowe za które odpowiada spadkobierca. W orzeczeniu z dnia 2 marca 2017 r. I SA/Go 436/16 kwestia ta została również przesądzona. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2016 r., Nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy M.J. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2003 r. do grudnia 2003 r., nie narusza postanowień przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta również uwzględnia dokonane przez Sąd wytyczne. Zgodnie z zapadłym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 436/16, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było cyt.: "naruszenie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostało naruszone prawo materialne w zakresie w jakim przyjęto, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Zgodzić się należy z organem, że decyzje określające spadkodawcy wysokość zobowiązania są ostateczne. W ocenie Sądu, w zakresie zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 rok, zobowiązania te uległy jednak przedawnieniu. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie zobowiązań za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2003 roku zobowiązania nie uległy przedawnieniu, tym samym organ jest uprawniony do wydania decyzji o której mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej". W zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w wyroku I SA/Go 436/16 Sąd stwierdził o przedawnieniu tych zobowiązań. Z tego też względu organ prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za ten okres i umorzył postępowanie. Natomiast w pozostałym zakresie organ prawidłowo ustalił, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W powołanym orzeczeniu, którym organ jest związany, Sąd wskazał, cyt. "Dokonując oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organy ustaliły, że w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2003 r bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 01.01.2004 r. (w odniesieniu do grudnia 2003 r. – 1.01.2005 r.) i zakończyłby się 31.12.2008 r. (w odniesieniu do grudnia 2003 r. – 31.12.2009 r.). Jednakże zaistniały zdarzenia powodujące jego przerwanie bądź zawieszenie: - art.70 § 4 Ordynacji podatkowej - uwzględniono środek egzekucyjny zastosowany dnia [...].09. 2008 r. (zawiadomienie z dnia [...].09.2008 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego doręczono wierzycielowi zajętej wierzytelności dnia 18.09.2008 r., a zobowiązanemu dnia 18.09. 2008 r.). Tym samym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. biegnie na nowo od 19.09.2008 r. - art.70 § 6 pkt 2 oraz art.70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wpływu skargi na decyzję z dnia [...].10.2008 r. tj. od [...].11.2008 r., do dnia wpływu prawomocnego wyroku z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt I SA/Go 954/08, tj. do 05.10.2009 r., - art.70 § 6 pkt 1 oraz art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...].05.2009 r. (o którym Podatnik został powiadomiony w dniu 04.05.2009 r. w wyniku przesłuchania w charakterze podejrzanego, tj. został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2003 r.), do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do dnia [...].12.2012 r. (wyrok karny z dnia [...].12.2012 r. sygn. akt [...]). W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez Stronę wątpliwości jakiego przestępstwa to postępowanie dotyczyło. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. W aktach administracyjnych (K-314) znajduje się wyrok z uzasadnieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] grudnia 2012r.sygn. akt [...]. Z treści wyroku wynika, że M.J. został uznany za winnego tego, że "w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (...) posłużył się imieniem i nazwiskiem Z.L. jako rzekomej właścicielki ww. firmy, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług". Tym samym nie są zasadne zarzuty w zakresie prowadzonego przeciwko M.J. postępowania karnego. - art.99 Ordynacji podatkowej - uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia zgonu spadkodawcy, tj. od [...].01.2013 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, tj. do [...].11.2013 r. Natomiast nie ma wpływu na przedawnienie dokonanie dnia 20.10.2008 r wpisu hipoteki przymusowej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2008 r. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo od dnia [...].09.2008 r. Po czym bieg tego terminu przedawnienia był zawieszany w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (tj. z dniem [...].11.2008 r. do dnia [...].12.2012 r.). Następnie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z śmiercią spadkodawcy (tj. od [...].01.2013 r. do [...].11.2013 r.). Tym samym nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, który przy uwzględnieniu ww. okoliczności przypada na dzień [...].08.2018 r." Organ będąc w niniejszej sprawie związany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w świetle art. 153 P.p.s.a., dokonując ponownie oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji za miesiące od lipca 2003 r. do grudnia 2003 r., ustalił, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, które przy uwzględnieniu zdarzeń powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia przypada na dzień 05.08.2018 r. Niezasadne są również zarzuty dotyczące zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], w świetle którego spadek po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. M.R.J., nabył syn D.A.J., oraz postanowienia z dnia [...] października 2013 r., sygn. akt [...], wg którego ww. spadkobierca nabył przedmiotowy spadek z dobrodziejstwem inwentarza, D.A.J. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M.J., który był stroną postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi: Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr [...] z dnia [...] października 2008 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], z tym że z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że jego odpowiedzialność za długi spadkowe jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która, jak ustalił w decyzji z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wynosi 4.936.000 zł. Należy przy tym podkreślić, że powyższa kwota wynika z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego (działającego na wniosek Sądu Rejonowego) dla nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej (tj. położonej w [...], księga wieczysta [...]). Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została określona przez ww. biegłego sądowego dla aktualnego sposobu użytkowania (tj. na dzień [...] stycznia 2015 r.). Jak wynika z treści tego dokumentu został on sporządzony zgodnie z przepisami prawa. W świetle powyższego Skarżący jest stroną przedmiotowego postępowania i ponosi w całości odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M.J., w tym wynikające z ww. decyzji ostatecznych, z tym że z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że jego odpowiedzialność za długi spadkowe jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która, została prawidłowo ustalona przez organy w toku postępowania i wynosi 4.936.000,00 zł. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 103 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy bowiem postępowania w toku, czyli takiego które zostało wszczęte za życia spadkodawcy i nie zakończone do dnia jego śmierci. Niniejsze postępowanie zostało wszczęte wobec spadkobiercy w trybie art. 100 §1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 103 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, o których mowa w art. 103 ww. ustawy nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego niezasadne są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto została wydana z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku I SA/Go 436/16. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.