I SA/Go 500/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 4 kwietnia 2007r. [...] prowadzący Przedsiębiorstwo Budowlano [...] złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez w/w organ z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] r. nr [...]. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Przeprowadzona przez organy podatkowe w firmie [...] kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2004 r. polegające między innymi na odliczeniu podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych dla Strony przez firmy: [...] Spółkę z o.o., oraz [...] Spółkę z o.o.. Konsekwencją poczynionych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], mocą której określił za w/w miesiące 2004 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 124.407 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. W dniu 7 lipca 2006 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] powołując się na zaistnienie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie – na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W tej mierze przedstawił kopie dowodów zapłat za usługi wykonane przez wyżej wymienione Spółki. W ocenie wnioskodawcy, istnienie powyższych dowodów potwierdzało fakt, iż w/w spółki faktycznie wykonały usługi na rzecz firmy [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, a po przeanalizowaniu zebranego materiału decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia organ w pierwszej kolejności omówił szczególny charakter przedmiotowej instytucji. Wskazał, na zawężone ramy tego rodzaju postępowań, na fakt, iż przedmiotem tego postępowania jest nie ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż stosownie do treści pkt.5 w/w powołanej normy - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił, iż muszą one dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Wyjaśnił, iż przez nowy dowód istotny dla sprawy należy rozumieć taki dowód, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do przedstawionego przez stronę materiału stwierdził, iż istotnie dowody te są dla niego nowe, jednakże nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, iż na rodzaj podjętego orzeczenia miał przede wszystkim wpływ całokształt okoliczności z których wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów wnioskodawcy. Na potwierdzenie postawionej tezy organ wskazał, że : po pierwsze - Spółka [...] umieszczono w wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur; po drugie - w ramach pomocy prawnej pracownicy Urzędu Skarbowego wielokrotnie bezskutecznie próbowali przeprowadzić czynności kontrolne w [...] Spółce z o.o. Ostatecznie pełnomocnik spółki i jej prezes dostarczyli do Urzędu Skarbowego zaświadczenie z policji o dokonanym włamaniu do samochodu i kradzieży laptopa oraz dokumentacji księgowej. Przedstawili tylko kopie faktur wystawionych dla skarżącego. Ze złożonego przez prezesa oświadczenia, jego spółka prowadziła działalność jako pośrednik, czynności związane ze sprzedażą towarów i usług wykonywały firmy współpracujące ze spółką czyli podwykonawcy. Ani prezes, ani pełnomocnik tej spółki nie potrafili jednak podać innych kontrahentów poza firmą skarżącego, którym również świadczyliby usługi lub którym podzlecaliby wykonanie usług. Z tego też powodu organ za wątpliwą uznał wiarygodność świadczonych przez spółkę usług. Po trzecie - w/w spółka nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie spisywała umów, nie sporządzała kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzałyby zlecone usługi. Zdaniem organu, z uwagi na powyższe okoliczności, samo złożenie przez wnioskodawcę dokumentów dołączonych do wniosku - dowodów przelewów i innych pokwitowań, nie dowodzi tego, że usługi te zostały przez tych "podwykonawców" wykonane. Zaznaczył też, iż w ramach trwania zwykłego toku instancyjnego stronie było wiadomym, że organy dokładnie zbadały zagadnienie związane z przedmiotowymi spółkami. Na zakończenie ponownie podkreślił, iż fakty wynikające z przedstawionych dokumentów, nie stanowią istotnych okoliczności bez których organ podatkowy I jak i II instancji nie mógłby dokonać ustaleń a następnie wydać decyzji. Od w/w decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie zarzucając jej bezpodstawną odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż w sprawie wyszły na jaw, nowe istotne dla sprawy okoliczności, wskazujące na możliwość wykonania usług, których wykonanie we wcześniejszych decyzjach organów podatkowych kwestionowano oraz nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów zapłaty za wykonanie usługi. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2007 r. przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] wydanej wobec skarżącego; decyzji z [...] r. nr [...] wydanej wobec skarżącego; protokołu przesłuchania skarżącego; protokołu przesłuchania świadka [...]; protokołu z badania dokumentów; informacji bankowej; oświadczenia Banku; wyciągów bankowych firmy [...] Spółka z o.o., stanowiących załącznik do protokołu czynności sprawdzających sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze w/w rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w sytuacji, gdy postępowanie wznowieniowe powinno być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia; art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5; art.122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyjaśnienie kwestii, czy kopie dowodów zapłat za usługi wykonane przez spółki [...] i [...] stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także zaniechanie ustalenia faktycznego w sprawie; art.121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny podważający zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 i 3a w związku z art. 240 § 1 ust. 5. ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych – wznowieniem postępowania. Instytucja ta została uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa w Dziale IV w Rozdziale 17 w art. 240-246. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż zawarta w art.128 o. p. zasada trwałości decyzji wskazuje, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Niemniej nie są one bezwzględnie niewzruszalne. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć. Temu też celowi służy przedmiotowa instytucja. Jej cechą charakterystyczną jest to, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji. Powołana norma wymienia w jedenastu punktach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z pkt 5 tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Tak sformułowane brzmienie tego zapisu, wskazuje wprost, iż omawiana przesłanka jest spełniona tylko wówczas, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, przy tym mają one charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, co oznacza również, że nie mogły być one znane organowi wydającemu decyzję choć już wtedy musiały istnieć oraz muszą być istotne dla sprawy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Złożone przez stronę żądanie wznowienia postępowania wszczyna z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu postępowanie wstępne tzw. wznowieniowe. Na tym etapie organ ogranicza się jedynie do zbadania, czy żądanie pochodzi od strony, czy ma ona zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy decyzji czy postanowienia i czy rozstrzygnięcia te mają charakter ostateczny oraz czy w żądaniu strona wskazała podstawę wznowienia. Jedynie niespełnienie choćby jednej z tych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 powołanej wyżej ustawy). W przeciwnym wypadku - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy zgodnie z treścią art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o jego wznowieniu. Orzeczenie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez niego trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Następnie, stosownie do treści art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nadto, zgodnie z treścią § 2 omawianej normy - odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o. p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Odnosząc treść powyższych unormowań do stanu faktycznego i prawnego sprawy będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej, po uprzednim wydaniu postanowienia z 20 lipca 2006 r. wznawiającym postępowanie w niniejszej sprawie, wydał decyzję, w której powołując się na art. 245 § 1 pkt 3a powołanej wyżej ustawy odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. W motywach uzasadnienia organ przyznał, iż dowody przedstawione przez stronę są w istocie nowymi i nie znanymi organowi w dniu wydawania ostatecznej decyzji, niemniej jednak nie istotnymi. Stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe fakty wynikające z przedstawionych dokumentów, nie stanowią one istotnych okoliczności bez których organ podatkowy I jak i II instancji nie mógłby dokonać ustaleń, a następnie wydać decyzję. W ocenie Sądu, z uwagi na tak sformułowane w rozstrzygnięciu stanowisko organu, należy stwierdzić, iż powołana w sentencji podstawa prawna pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. Ponownie wypada powtórzyć, iż stosownie do brzmienia art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Przytoczona treść ewidentnie dowodzi, iż w/w rodzaj rozstrzygnięcia uzależniony jest więc od uprzedniego uznania, że przesłanka, w tym przypadku sformułowana w pkt 5 § 1 art.240 w istocie występuje. Natomiast uznanie jej istnienia uzależnione jest, jak zostało to już wyżej omówione, od łącznego spełnienia następujących warunków: dowody (okoliczności) muszą być nowe, istotne dla sprawy, nie znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W tym też kierunku powinny pójść rozważania organu zawarte w uzasadnieniu decyzji. W myśl art. 210 § 4 uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż powinna istnieć spójność pomiędzy sentencją podjętego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnieniem. Organ kwestionując "istotność" przedmiotowych dowodów - czyli jednego z elementów, od wystąpienia którego uwarunkowane jest uznanie istnienia przedmiotowej przesłanki, tym samym w ogóle zanegował jej istnienie. Zdaniem Sądu ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji I instancji skłania się w kierunku treści art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego - wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ponadto, należy również podkreślić, iż zastosowana przez organ podstawa prawna nakłada na niego jeszcze jeden obowiązek: obliguje go do zbadania, czy ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego miała wpływ na treść decyzji, oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej i wynikających z nich terminów. Odpowiedź przecząca choćby na jedno z tych pytań powoduje konieczność odmówienia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części – właśnie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3. Jednakże organ nie może ograniczyć się wyłącznie do samej odmowy, powinien nadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji, co wynika bezpośrednio z art. 245 § 2. Do dnia 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy mógł wspomniane stwierdzenie zamieścić jedynie w uzasadnieniu decyzji, jednakże nowe brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. wręcz obliguje go do zamieszczenia powyższego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, czyli w elemencie decyzji wymienionym w art. 210 § 1 pkt 5. Odnosząc się z kolei do decyzji wydanej w dniu 28 lutego 2007 r., to należy zauważyć, że również i ona nie usuwa powstałych, a powyżej omówionych wątpliwości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał się wyłącznie na szereg przepisów materialnych, które to stanowiły podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005 r. Nie odniósł się jednakże w ogóle, ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu decyzji do kwestii wznowieniowych – oceny przesłanek, zastosowanej podstawy prawnej, czy zasadności wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Reasumując, powyższe rozważania dowodzą, iż podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia nie odpowiadają dyspozycji art. 245 § 1 pkt 3a. Ponadto wydanym w toku postępowania decyzjom należy również poczynić zarzut w przedmiocie ich uzasadnienia, co zostało wykazane powyżej. Poza sporem pozostaje, iż w zupełnie innych okolicznościach i z uwagi na całkiem inne uwarunkowania i podstawy prawne należy wydawać decyzje w oparciu art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3a. Bez wątpienia są to dwa różne rodzaje orzeczeń. Stwierdzone uchybienia, zdaniem Sądu, naruszają zarówno art. 245 § 1 pkt 2, jak i art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał przepis art. 245 § 1 pkt 3a, ale w uzasadnieniu tejże decyzji oceny przesłanek wznowienia postępowania dokonał w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2. Sąd nie może rozstrzygać za organ, jaka jest podstawa prawna decyzji, ani jakie powinno zapaść orzeczenie w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. Mając na względzie całość przedstawionych rozważań skargę należało uznać za zasadną, zaś opisane powyżej naruszenia za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Sąd doszedł do wniosku, iż z uwagi na poczynione ustalenia należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu I, jak i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). (-) Barbara Rennert (-) Stefan Kowalczyk (-) Krystyna Skowrońska-Pastuszko