I SA/Go 505/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. SA / Go 505 / 09 UZASADNIENIE Skarżący W.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2009 roku nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2007 roku wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 23.831,0 złotych. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 93.750,00 złotych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w związku z nabyciem przez podatnika w dniu [...] lutego 2001 roku za kwotę 250.000 złotych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...]. Zapłata ceny nastąpiła częściowo w 2001 roku w kwocie 125.000 złotych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że dnia [...] lutego 2001 roku, małżonkowie K. i W.J. zawarli umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej między małżonkami. W powyższej umowie określili oni wartość majątku wspólnego powstałego w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej na kwotę 150.000 złotych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego w skład majątku wspólnego, na dzień ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, wchodziła działka ogrodowa o pow. 3 arów położona w [...], o wartości 17.500 złotych, garaż samochodowy przy ul. [...] o wartości 6.000 złotych, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w [...] o wartości 75.000 złotych, samochód osobowy [...] o wartości 6.000 złotych, oraz gotówka w kwocie 25.500 złotych. Podziału majątku małżonkowie nie dokonali. Skład rzeczowy majątku wspólnego potwierdziła żona podatnika,, jednakże z wyłączeniem oszczędności w gotówce. Skarżący, jako źródło pokrycia poniesionych wydatków na zakup nieruchomości wskazał posiadane na dzień 1 stycznia 2001 roku oszczędności : w kwocie 139.000 złotych, zgromadzone z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców w latach 60 - tych, uprawiania pola o pow. 1,5 ha w latach 1971 - 74, z wynagrodzenia za pracę / 30 lat pracy zawodowej w organach policji /, z emerytury pobieranej od 1991 roku, z zatrudnienia w latach 1992 - 1994 i 1998 - 2001, a także z otrzymanych od rodziców darowizn od ojca w 1992 roku w kwocie 2.600 złotych i od matki w 1995 roku, w kwocie 6.000 złotych. Organ l instancji nie uznał wyjaśnień podatnika za wiarygodne. Nie podzielił twierdzeń skarżącego, że środki wskazane przez niego w oświadczeniu majątkowym stanowiły jego majątek odrębny, bowiem od 1965 roku pozostawał w związku małżeńskim, a mienie i dochody zgromadzono w czasie trwania małżeństwa, które weszły do majątku wspólnego małżonków. Innego majątku strona nie wykazała. Zdaniem organu l instancji strona nie udowodniła posiadania majątku odrębnego umożliwiającego sfinansowanie zakupu nieruchomości w roku 2001. Organ l instancji odmówił również wiarygodności twierdzeniom skarżącego, jakoby zakup nieruchomości sfinansowany został ze zwróconej mu przez syna K. w dniu [...] stycznia kwoty 120.000 złotych. W ocenie organu l instancji jeśli pożyczka zostałaby udzielona w 2000 roku to pochodziła z majątku wspólnego małżonków i w związku z tym po jej zwróceniu, a przed ustaniem wspólności majątkowej, co miało miejsce w dniu [...] lutego 2001 roku, winna być ujęta w akcie notarialnym jako majątek wspólny. Natomiast z informacji uzyskanej od strony, potwierdzonej przez małżonkę skarżącego wynikało, że wartość majątku wspólnego małżonków wyceniona na 150.000 złotych, nie obejmowała kwoty pożyczki. Również w wyjaśnieniach złożonych przez podatnika [...] kwietnia 2006 roku, dotyczących poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1997 - 2001 W.J. nie powoływał się na fakt udzielenia pożyczki synowi w roku 2000 i jej zwrotu w 2001. Nie uiścił też od umowy pożyczki opłaty skarbowej. Organ l instancji wskazał również, na podstawie informacji uzyskanej z banku, że podatnik w latach 1996 - 2000 posiadał cztery rachunki: wspólny z żoną rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy zamknięty [...] lutego 2000 roku, eurokonto oszczędnościowo -rozliczeniowe otwarte w 2001 roku, lokatę standardową otwartą [...] września 2001 roku, lokatę okazjonalna milenijną utworzoną [...] listopada 2000 roku. Stan na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym na dzień 1 stycznia 2001 roku wynosił 2.516 złotych na dzień [...] lutego 2001 roku 5.741,54 złotych, na koniec roku był debet w wysokości 234,20 złotych. Lokata w wysokości 5.000 złotych zlikwidowana została w maju 2001 roku. Lokata założona w dniu [...] września 2000 roku w wysokości 13.000 złotych nie została zlikwidowana w 2001 roku i przeszła na następny okres. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że kwota 125.000 złotych wydatkowana na nabycie nieruchomości stanowiła przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 roku ustalił W.J. podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 93.750 złotych. W odwołaniu od decyzji organu l instancji skarżący, wniósł o jej uchylenie podnosząc, że w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2006roku wskazał na zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 roku oszczędności w kwocie 139.000 złotych, na dowód których przedłożył pokwitowanie zwrotu pożyczki i oszczędności te przeznaczył na zakup nieruchomości. Zarzucił także decyzji naruszenie art. 190 § 1 i 2 , art. 188, art. 120 § 1 , art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 ze zm./ wskutek niezawiadomienia pełnomocnika o terminie przesłuchania świadka K.J. i późniejszym nie powtórzeniu tego dowodu, mimo jego dopuszczenia, co zdaniem odwołującego się, wskazywało na uznanie tego dowodu za istotny dla należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia wydatków 2001 roku środkami pochodzącymi ze zwrotu pożyczki dopiero po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika objaśnił jego starszym wiekiem i brakiem orientacji co do pojęć prawnych, oraz traktowaniem kwoty przekazanej synowi jako pomocy rodzicielskiej a nie jako pożyczki. Podatnik posługiwał się również potocznym rozumieniem majątku odrębnego, uważając zgromadzone oszczędności w czasie trwania związku małżeńskiego za swój majątek odrębny, ponieważ dysponował nim samodzielnie bez ograniczeń ze strony żony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008 roku nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając ustalenia organu l instancji za poprawne w całości. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ l instancji w szczególności przyjął, że podatnik nie miał pieniędzy pochodzących ze zwrotu pożyczki przez syna. Wskazywał na to zdaniem organu odwoławczego fakt pominięcia pożyczki w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2006 roku o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach w 2001 roku, nie uiszczenie opłaty skarbowej od pożyczki, nie ujęcie kwoty pożyczki w wartości majątku wspólnego ustalonej na 150.000 złotych w oświadczeniu złożonym zgodnie przez małżonków w akcie notarialnym znoszącym małżeńską wspólność majątkową. W następstwie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp wyrokiem z dnia 7 października 2008r, sygn. akt l SA / Go 474 / 08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm./ ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów stanowi różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2001 roku wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2001 roku przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia. Aby tą różnicę wykazać organ podatkowy winien dokonać dokładnego zestawienia wydatków i przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia w sposób nie budzący wątpliwości. Takiego organ nie sporządził, nie podjął również jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia podnoszonej przez podatnika kwestii pokrycia wydatków kontrolowanego okresu oszczędnościami z lat ubiegłych, których źródłem miała być emerytura i wynagrodzenie za pracę. Zdaniem Sądu obowiązkiem organu było wyjaśnić czy istotnie je posiadał czy też nie, z jakich źródeł uprzednio opodatkowanych czy też nie pochodziły. Organ l instancji nie wskazał też w konkretny sposób wydatków. Pomimo stwierdzenia, że podatnik poniósł koszty utrzymania w kwocie 6.000 złotych, kwoty tej nie przyjął do podstawy opodatkowania nie uzasadniając z jakiego powodu tak się stało. W wyroku zarzucono też organom rozstrzygającym sprawę wybiórczą ocenę zgromadzonych dowodów i skoncentrowanie się na dowodach związanych z pożyczką jej udzieleniem jak i zwrotem. Nie zostały natomiast zanalizowane oświadczenia majątkowe skarżącego w powiązaniu z innymi dowodami, dokumenty dotyczące zatrudnienia jak i wysokość świadczeń emerytalnych. Całkowicie pominięto dowody z informacji banku na temat oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, skupiając się na sprzecznych oświadczeniach podatnika i jego małżonki na temat wysokości i faktu posiadania oszczędności. Sąd orzekający zobowiązał organ II instancji do wyeliminowania wskazanych uchybień i uzupełnienia postępowania dowodowego w szczególności w zakresie analizy przepływów i zgromadzonych środków na rachunkach bankowych oraz przychodów związanych ze świadczeniami rentowymi, oraz ewentualnych wynagrodzeń za pracę. Należało też wyjaśnić czy skarżący miał w istocie możliwość udzielenia synowi pożyczki w 2000 roku. Ponownie rozpatrując sprawę po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 23.831 złotych. Organ odwoławczy kierując się zaleceniami wynikającymi z w/w orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. dokonał zestawienia wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 roku, oraz wysokości uzyskanych w 2001 roku przychodów i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia , a także z uwagi na powołanie się przez podatnika na okoliczność pokrycia poniesionych wydatków środkami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ustalił wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1.01.2001 roku. Wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik poniósł wydatki na kwotę 140.146,55 złotych, oraz osiągnął przychody w kwocie 56.099,89 złotych. Na dzień 1.01.2001 r. podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 52.273,05 złotych. W świetle powyższego różnica pomiędzy wydatkami a przychodami uzyskanymi w 2001 roku, oraz mieniem zgromadzonym przed tymże okresem wynosi 31.773,61 złotych i stanowi ona podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy zakwestionował podnoszoną przez stronę okoliczność, iż poniesione w kontrolowanym roku wydatki pokryte zostały środkami pochodzącymi ze zwrotu w dniu 28 stycznia 2001 roku, przez syna K.J. pożyczki zaciągniętej przez niego w 2000 roku. Do zawarcia umowy pożyczki bowiem zdaniem organu nie doszło, a powołanie się na nią przez podatnika w toku postępowania miało na celu uwolnienie się od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonując tej oceny organ kierował się zebranymi w sprawie dowodami. Organ odwoławczy wskazał mianowicie, że p. W.J. składając w dniu 8.04.2006 roku oświadczenie o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu za lata 1997 - 2001 nie wspomniał o pożyczce nie udzielając o niej żadnej informacji. Nie wspominał również o zwrocie pożyczki składając zeznanie w charakterze strony w dniu [...].07.2007 roku. Nie uznał również za wiarygodne twierdzeń, że strona nie traktowała środków przekazanych synowi jako pożyczki, tylko jako formę pomocy rodzicielskiej, czemu zarzecza treść dowodu, pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia [...].01.2001 roku. Na przedłożonym przez pełnomocnika pokwitowaniu podatnik własnoręcznie napisał, iż kwituje odbiór pożyczki w kwocie 120.000 złotych. W ocenie organu odwoławczego na niekorzyść strony świadczy również to że nie zgłosił pożyczki do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania opłatą skarbową pomimo, że jak wynika z zeznań świadka K.J. zdawał on sobie sprawę z obowiązku uiszczenia podatku. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań świadka M.B. i K.J., jak i zeznań świadka K.J. i K.J. złożonych celem ustalenia okoliczności związanych z pomocą udzielaną W.J. przez syna K.. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, zarzucając decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku / Dz.U. z 1991 r. Nr 80 póz.350 z późn. zm./, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 120 §1, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz.U. 1997r. Nr 137, póz.9267 z późn. zm. /, poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja zawiera błędne wyliczenie środków finansowych pozostałych do dyspozycji podatnika. Dokonując podliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1994 do 2000 organ po zsumowaniu otrzymał kwotę jako 52.273,05 złotych, podczas gdy prawidłowa kwota wynosi 58.251,63 złotych. Ponadto organ nie uwzględnił kwot, którymi skarżący dysponował w 2000 roku, a wyliczonych przez organ kwot posiadanych w 1992 roku , kwoty 3.374,50 złotych i w 1993 kwoty 4.535,50 złotych. Organ skutecznie nie obalił dowodu z zeznań świadków , którzy zgodnie i stanowczo stwierdzili, iż pomoc w formie darowizn od syna, którą otrzymał skarżący byłą przekazywana w formie gotówkowej, zaś drobne rozbieżności w zeznaniach świadków świadczą o autentyczności wypowiedzi co do zdarzeń sprzed prawie 8 lat. Do skargi dołączono też dowody, które zdaniem strony skarżącej świadczą o przyznaniu skarżącemu w 2000 roku środków od firmy M s.c. w kwocie 7.622 złotych, a które to dokumenty skarżący otrzymał po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z w/w dokumentów w trybie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. Wyliczenie środków pozostających do dyspozycji podatnika jest zdaniem organu prawidłowe. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy dochodów i wydatków podatnika począwszy od 1992 roku za każdy rok odrębnie zarówno w formie opisowej a następnie porównawczej tabeli. Taki sposób ustalenia możliwych do zgromadzenia oszczędności był następstwem powołania się przez stronę skarżącą na okoliczność pokrycia poniesionych w 2001 roku wydatków, środkami zgromadzonymi w lalach ubiegłych, których źródłem była praca w gospodarstwie rolnym rodziców w latach 60-tych, uprawa pola o pow. 1,5 ha w latach 1971-74, wynagrodzenie za pracę w organach policji przez okres 30 lat, emerytura pobierana od 1991 roku, a także zatrudnienie w latach 1992 - 1994, oraz 1998 - 2001 oraz darowizny od rodziców w latach 1992 i 1995. Kwota możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1.01.2001 roku wynosi 52.273,05 złotych i wynika z podsumowania wyliczonych przez organ nadwyżek przychodu / dochodu / nad wydatkami za poszczególne lata okresu 1992 - 2000. Z wyliczeń wynika że w okresie tym podatnik uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w okresie 1992 - 1999 w łącznej kwocie 59.217,34 złotych. Z kolei w roku 2000, jak wynika z wyliczeń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wydatki strony przekroczyły uzyskane w tymże roku przychody / dochody / o kwotę 6.944,29 złotych. Zatem przychody roku 2000 nie mogły powiększać wartości oszczędności, a wprost przeciwnie nadwyżka wydatków nad przychodami tegoż okresu musiała zostać pokryta częściowo środkami pochodzącymi z nadwyżek dochodu uzyskanych w latach 1992 - 1999. A zatem kwota 52.273,05 złotych powstała jako różnica kwoty 59.217,34 złotych, będącej sumą nadwyżek ustalonych przez organ przychodów (dochodów) nad wydatkami za poszczególne lata okresu 1992 - 1999 i kwoty 6.944,29 złotych, ustalonej przez organ nadwyżki wydatków na przychodami 2000 roku. Tak więc organ podatkowy ustalając kwotę nadwyżki przychodów nad wydatkami na dzień 1.01.2001 roku wziął pod uwagę wyliczone nadwyżki posiadane przez skarżącego w latach 1992 i 1993, oraz dokonał właściwego rozliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1994 - 2000. Nadto dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu dotyczące sfinansowania przez podatnika zakupu nieruchomości środkami pochodzącymi ze zwrotu w dniu [...] stycznia 2001 roku pożyczki udzielonej podatnikowi przez syna K., do której miało dojść w dniu [...] marca 2000 roku. uprawniają do stwierdzenia, że do zawarcia umowy pożyczki nie doszło, a powołanie się na nią miało na celu uwolnienie się od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Podkreślić należy, że skarżący składając w dniu [...].04.2006 roku oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu za lata 1997 - 2001 nie wspomniał o pożyczce, nie udzielił o również o niej informacji. T akże składając zeznanie w charakterze strony w dniu [...].07.2007 roku nie wspomniał o zwrocie pożyczki. Jako źródło przychodu w postaci zwrotu pożyczki, kwotę z tego tytułu ujęto dopiero w piśmie pełnomocnika z dnia [...] kwietnia 2007 roku, wystosowanym w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania nie wynika również, aby strona miała jakiekolwiek trudności ze zgłoszeniem źródła przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem zwrotu pożyczki od K.J. przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zdaniem organu, również tłumaczenie postawy strony jej wiekiem jak i faktem, iż nie orientowała się w znaczeniu pojęć prawnych. Skarżący przez większość swojego życia pracował w organach Policji i z racji wykonywanej pracy, zdaniem organu potrafi rozróżnić cechy jednej z najbardziej powszechnych umów cywilnoprawnych jaką jest umowa pożyczki . Nie można uznać powyższej pożyczki tylko jako formy pomocy rodzicielskiej, bowiem wystawiono co do niej pokwitowanie odbioru pieniędzy z dnia [...].01.2001 roku, na który skarżący napisał, iż kwituje odbiór pożyczki w kwocie 120.000 złotych. Również ocena zeznań świadków K.J. i M.B. z uwagi na wewnętrzną niespójność i sprzeczność z innymi dowodami zebranymi w sprawie daje podstawy do uznania pożyczki za nieistniejącą. K.J. zeznając w dniu [...].04.2009 roku nie podał dokładnej daty przekazania środków tytułem pożyczki wskazując na II połowę 2000 roku. Jak wynika natomiast z pokwitowania pożyczki odbiór pieniędzy nastąpił w dniu [...].03.2000 roku. Nieznajomość przez świadka daty odbioru pieniędzy jest o tyle niezrozumiała, że dokument otrzymania, oraz zwrotu pożyczki znajdował się w jego posiadaniu. Nieprawdopodobne jest też, by świadek prowadzący działalność gospodarczą i osiągając z niej milionowe dochody / wg zeznania dochód jaki uzyskał w 2000 roku wyniósł 1.000.000 złotych / zdecydował się na zaciągnięcie pożyczki od ojca i to na przedsięwzięcie, którego realizacja była planowana pod koniec 2000 roku. Według świadka tym przedsięwzięciem był zakup mieszkań pod wynajem. Oceniając zeznania świadka M.B., organ wskazał iż są one niewiarygodne bowiem według świadka p. K.J. miałby się zwrócić o pożyczkę od ojca nie wcześniej niż w listopadzie 2000 roku, a więc już po dacie, w której miało miejsce wręczenie środków z tego tytułu / na poświadczonej notarialnie kserokopii pokwitowania odbioru widnieje data [...].03.2000 roku /. Fakt nie zgłoszenia pożyczki do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania opłatą skarbową i to mimo że jak wynika z zeznań świadka K.J. świadomości obowiązku uiszczenia podatku, świadczy również o braku udzielenia pożyczki. Zdaniem organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niewłaściwej oceny dowodów co do posiadania przez skarżącego środków pochodzących z darowizn dokonywanych na jego rzecz przez syna . Nie można twierdzić jak czyni to skarżący, że zeznania świadków są zbieżne co do faktu ich udzielenia, a drobne rozbieżności wynikają z upływu czasu od momentu kiedy zdarzenie to miało miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków przesłuchanych na powyższą okoliczność różnią się między sobą w sposób istotny nie pozwalający przyjąć ,że darowizny te miały rzeczywiście miejsce. Świadek K.J. zeznał, że udzielał stronie pomocy a łączna kwota wsparcia w latach 1995 - 2000 to ok. 80.000 zł. Zeznał też, że jego matka nie orientowała się jakie kwoty przekazywał ojcu. Natomiast p. K.J. zeznając całkowicie odmiennie niż świadek wskazała, iż widziała jak syn dawał mężowi koperty, a mąż otrzymywał pomoc w kwocie 6.000 - 8.000 złotych rocznie. Sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami dyskredytuje jej zeznania. Z kolei zeznania świadka J. o udzielanej pomocy w świetle innych dowodów nie pozwalają na przyjęcie, że taka pomoc rzeczywiście miała miejsce. Brak jest dowodu, że środki zostały przekazane. Nie przedłożono również pokwitowań odbioru ze strony p. W.J., dowodów w postaci przekazów pocztowych lub przelewów wpłat na konto podatnika. W świetle informacji z Banku [...] z dnia [...].03.2007 roku, z którego wynika, że już od 1996 roku podatnik posiada w w/w banku rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, niewiarygodnie brzmią wyjaśnienia podatnika, oraz świadka K.J. o niekorzystaniu przez niego z usług bankowych. Ponadto wskazać należy, że wsparcie finansowe, o którym wspominał świadek K.J. to nic innego jak darowizna środków pieniężnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy darowizny te nie zostały opodatkowane. Nawet gdyby corocznie udzielane były w kwocie wolnej to i tak z uwagi na fakt ,że w okresie 5 lat pożyczka znacznie przekroczyła kwotę wolną należało ją opodatkować. Zgodnie bowiem z art. 9 ust.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, póz.1514 ze zm.) jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz. do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Także i z zeznań świadka M.B. nie da się wyprowadzić wniosku o otrzymaniu przez skarżącego od syna K. pomocy finansowej w formie darowizn w kwocie 80.000 złotych, w latach 1995 - 2000. Jak wynika z jego zeznań posiadał on wiedzę ogólną na temat darowizn udzielanych skarżącemu. Wiedza ta pochodziła od K.J.. Świadek ten nie wskazał też w jakim okresie oraz w jakiej kwocie udzielane były darowizny. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Wskazać należy że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Skarbowego toczyło się na skutek uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7.10.2008 roku w sprawie l SA/Go 474 / 08. W wyroku powyższym wskazał że organ podatkowy winien dokonać dokładnego zestawienia wydatków i przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia w sposób nie budzący wątpliwości i ustalić możliwości pokrycia wydatków poczynionych w 2001 roku oszczędnościami z lat ubiegłych, których źródłem miała być emerytura i wynagrodzenie za pracę, czy takie oszczędności skarżący posiadał czy też nie, a także z jakich źródeł one pochodziły. Organ zgodnie z zaleceniami Sądu winien wskazać konkretnie poczynione wydatki i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie analizy przepływów i zgromadzonych środków na rachunkach bankowych, oraz przychodów związanych ze świadczeniami rentowymi, ewentualnych wynagrodzeń za pracę, jak również możliwości udzielenia synowi pożyczki w 2000 roku. Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy stosując się do wskazać Sądu zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał analizy wydatków i przychodów w szerokim zakresie czasowym, od 1992 roku. W wyniku tej analizy ustalił wysokość środków które mógłby zgromadzić skarżący, a które to środki mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2001 roku wskazując konkretne kwoty nadwyżek przychodów za poszczególne lata jak i nadwyżek wydatków. Nadto organ podatkowy przeanalizował możliwość pokrycia wydatków w 2001 roku z środków pochodzących z rachunków bankowych, jak również przeprowadził, ocenił dowody odnoszące się do twierdzeń o udzieleniu pożyczki w 2000 roku. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut błędnego wyliczenia środków finansowych pozostających w dyspozycji podatnika. Jak wynika z sumowania nadwyżek pozostających do dyspozycji skarżącego w latach 1992 do 1999 roku, dysponował on kwotą 59.217,34 złote. W 2000 roku skarżący nie uzyskał nadwyżki przychodów nad wydatkami, bowiem odnotował nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 6.944,29 złotych. Tak więc logicznym jest że od nadwyżki przychodów za lata 1992 do 1999 roku należy odjąć kwotę nadwyżki wydatków za 2000 rok w kwocie 6.944,29 złotych co w konsekwencji powoduje iż na początku roku 2001 skarżący mógł dysponować kwotą 52.273,05 złotych na pokrycie wydatków poczynionych w 2001 roku. Nie jest uzasadniony zdaniem Sądu również zarzut odnoszący się do nie uznania istnienia darowizn na rzecz skarżącego. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dlaczego i z jakich powodów uznał iż darowizny nie miały miejsca. Wskazał na sprzeczności, nielogiczności występujące w zeznaniach świadków które ze względu na to że dotyczyły okoliczności podstawowych dla istnienia darowizny legły u podstaw uznania iż darowizna nie miała miejsca. Organ podatkowy wskazywał na zasadnicze rozbieżności co do wysokości darowizn / św. K.J. 80.000 złotych, św. K.J. 6.000-8.000 złotych rocznie /, brak dowodów na przekazania środków pieniężnych w jakiejkolwiek formie / , na zeznania św. M.B. które były ogólne oparte o informacje uzyskane od skarżącego /, brak zgłoszenia darowizn do urzędu skarbowego. Ocena tych dowodów została dokonana zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł również zarzut nieuwzględnienia w ramach przychodów za 2000 roku, środków uzyskanych w tymże roku z tytułu bezzwrotnej pomocy z zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Przedsiębiorstwa ZPCHR "M" s.c., której był pracownikiem, w kwocie 7.622 złote, bowiem uwzględnienie tej kwoty ma wpływ na ocenę jaką kwotą dysponował skarżący w 2001 roku. Sąd na rozprawie w dniu 1.12.2009 roku na wniosek skarżącego, zgodnie z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez skarżącego celem ustalenia powyższej okoliczności. W związku z powyższym należy wskazać iż zadaniem Sądu jest ocena wydanej decyzji co do jej zgodności z prawem, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu z dnia wydania decyzji. Nie może ulegać wątpliwości iż dokumenty i twierdzenia związane z uzyskaną pomocą z zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skarżący nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Brak jest w związku z tym podstaw do tego, aby zaistniałą sytuację podporządkować pod reguły przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, bowiem w takim wypadku brak jest podstaw do uznania iż naruszono przepisy prawa materialnego, czy też przepisy prawa procesowego. Dokumenty przedstawione przez skarżącego nie były bowiem znane organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego, a nie sposób zarzucić postępowaniu organu naruszenia prawa materialnego czy procesowego w sytuacji gdy nie znane mu były przedstawione dowody. Ujawnione przez skarżącego okoliczności i dowody, zdaniem Sądu nie mogą również skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako decyzji wydanej z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, określonym w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podkreślić należy że pojęcie "naruszenia prawa" użyte w tym przepisie to jakiekolwiek naruszenie prawa, przy czym naruszenie to winno dawać podstawy do wznowienia postępowania. Jednakże nie każde wypełnienie przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania w postępowaniu podatkowym określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem wskazuje na dodatkowy warunek upoważniający Sąd do uchylenia decyzji, na przesłankę wznowienia postępowania mającą charakter naruszenia prawa / wyrok NSA w W -wie z dnia 23.09.2004 roku FSK 641 / 04 /. Ze względu bowiem na użycie zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można rozróżnić przesłanki wznowienia postępowania jako przesłanki stanowiące "naruszenie prawa" i przesłanki, tej cechy nie posiadające / J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n./. Wówczas gdy podstawą wznowienia nie jest podstawa stanowiąca naruszenie prawa, a okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. jak w niniejszej sprawie, wymienione w art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uchylenia decyzji, a sąd zobowiązany jest oddalić skargę / wyrok NSA z dnia 6.01.1999 roku III SA 4728 / 97 /. W tym stanie rzeczy zarzut powyższy okazał się o tyle nieskuteczny iż nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. A tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.