I SA/Go 505/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skarg Z.K. oraz P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia byłej spółce jawnej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące: marzec 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad r. 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników byłej spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi. Skarżący Z.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej DIAS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia byłej Spółce Jawnej PPUH E Z.K., P.M., D.C. (zwanej dalej Spółką) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za marzec 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r. oraz w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników ww. byłej spółki jawnej tj. Z.K., P.M. i D.C. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., maj 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r. Jednocześnie skargę na ww. decyzję wniósł P.M.. Sprawa zainicjowana jego skargą została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Go 506/17. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. Skarżący oraz D.C. byli wspólnikami PPUH E Z.K., P.M., D.C. spółka jawna. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego od dnia [...] września 2013r. działalność Spółki została zawieszona, a następnie wznowiona [...] grudnia 2015 r. Natomiast [...] marca 2016 r. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. W toku kontroli innego podmiotu – "G" Sp. z o.o. Naczelnik US ujawnił cztery faktury VAT wystawione przez Spółkę w 2014 r. mimo, że w 2014 r. Spółka nie deklarowała żadnej dostawy towarów w składanych deklaracjach VAT-7. Organ I instancji stwierdził, że faktury nr: [...] z [...] marca 2014r. (wartość netto 23.700,00 zł, podatek VAT 5.451,00 zł), [...] z [...] maja 2014r. (wartość netto 43.450,00 zł, podatek VAT 9.993,50 zł), [...] z [...] września 2014r. (wartość netto 114.550,00 zł, podatek VAT 26.346,50 zł), [...] z [...] listopada 2014r. (wartość netto 126.400,00 zł, podatek VAT 29.072,00 zł) zostały podpisane przez jednego ze wspólników – D.C. i to jego pieczątka widnieje na wystawionych fakturach jako właściciela Spółki. Powziąwszy te informacje Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec byłych wspólników rozwiązanej z dniem [...] marca 2016 r. Spółki. Po jego przeprowadzeniu decyzją z [...] marca 2017 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. z tytułu wystawienia faktur VAT za marzec 2014 r. w wysokości 5.451 zł, za maj 2014 r. w wysokości 9.994 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 26.347 zł, za listopada 2014 r. w wysokości 29.072 zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników Spółki za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Jako zasadnicze podstawy prawne rozstrzygnięcia powołał art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm - dalej: o.p.) Stwierdził, że 4 sporne faktury wystawione w imieniu spółki przez D.C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Ponadto organ I instancji wskazał, że Spółka nie odprowadziła podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT. Ocenił, że wystawcą faktur była Spółka, ponieważ wystawienie faktury VAT przez jednego ze wspólników nie jest czynnością wykraczającą poza zwykły zakres czynności spółki, a czynność ta może być podejmowana przez każdego ze wspólników bez dodatkowo wyrażonej zgody pozostałych wspólników. Wskazał jednocześnie, że to, że pozostali wspólnicy: Z.K. i P.M. nie wiedzieli o fakturach, nie zwalnia ich z solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, o której mowa w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu sprawy w następstwie odwołań byłych wspólników Spółki DIAS, wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2017r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US Podzielając w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji DIAS nie zgodził się z podnoszonym przez strony postępowania argumentem, że D.C. wystawił ww. faktury we własnym imieniu. W ww. fakturach jasno wskazano, że są one wystawiane w imieniu Spółki. Powyższego nie zmieniły późniejsze wyjaśnienia wspólników byłej ww. spółki jawnej. Argumentował, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca, którym w rozpoznawanej sprawie była Spółka. Odwołując się natomiast do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), stwierdził, iż wszyscy wspólnicy byli uprawnieni do reprezentowania (art. 29 k.s.h.) i prowadzenia spraw spółki (art. 39 k.s.h.), z czego wywiódł, iż D.C. wystawiając fakturę reprezentował spółkę. Stąd za niezasadne uznał stanowisko odwołujących, iż to D.C., a nie spółka, winien być zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się argumentu odwołujących o tym, że faktury wystawiono w okresie zawieszenia działalności gospodarczej DIAS wyjaśnił, że zawieszenie nie powoduje ustania bytu prawnego spółki jawnej i nie wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników. W ocenie organu odwoławczego przedłożona w toku postępowania odwoławczego przez D.C. uchwała z dnia [...] sierpnia 2013 r. podjęta przez wspólników ww. spółki jawnej dotycząca tego, iż w okresie zawieszenia działalności gospodarczej spółki jawnej, spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, ani wystawiała dokumentów rozliczeniowych, w tym faktur VAT itp. bez zgody wszystkich wspólników, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ostatecznie DIAS uznał, że Naczelnik US zasadnie określił byłej Spółce kwotę podatku z tytułu wystawienia czterech faktur. Stwierdził jednocześnie, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki wynika z art. 115 o.p. W odrębnych pismach Z.K. i P.M. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargi na decyzję DIAS, zgodnie zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 120 o.p. tj. zasady praworządności poprzez naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2. art. 121 § 1 o.p. tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na Z.K. i P.M. pomimo tego, że spółka jawna nie prowadziła działalności gospodarczej, wszyscy wspólnicy spółki podjęli uchwałę, że faktury nie mogą być wystawiane bez zgody wszystkich wspólników, a przedmiotowe faktury zostały wystawione przez D.C. bez wiedzy i zgody pozostałych wspólników; 3. art. 122 o.p. tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego albowiem zarówno w aktach kontroli jak i przedmiotowego postępowania podatkowego brak jest oryginałów zakwestionowanych faktur. Zdaniem Skarżących, jeżeli zaskarżona decyzja opiera się na wystawieniu tzw. "pustych faktur" to niezbędnym elementem prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego powinno być dołączenie ich do akt sprawy zwłaszcza, że istnienie tych faktur jest kwestionowane przez pozostałych wspólników i nikt nigdy im ich nie okazał. Co więcej - jak wskazali Skarżący - takie faktury powinny być zabezpieczone przez urząd skarbowy ponieważ są najważniejszym dowodem w tej sprawie. Wątpliwości budzi, czy użyto pieczątek i druków, którymi posługiwała się spółka jeszcze w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczyli, że kserokopia nawet potwierdzona za zgodność z oryginałem nie może stanowić dowodu istnienia faktur wystawionych przez spółkę, jej pieczątkami i na jej drukach/papierze; 4. naruszenie zasady sprawiedliwości i Konstytucji RP, poprzez zastosowanie tzw. odpowiedzialności zbiorowej za czyn i zachowanie innej osoby, albowiem pomimo tego, że działalność spółki była zawieszona, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i zgodnie z uchwałą wszystkich wspólników o zakazie wystawiania dokumentów/faktur bez zgody wszystkich wspólników, przerzucono odpowiedzialność na pozostałych wspólników spółki pomimo tego, że zakwestionowane faktury nie były wystawione w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z działalnością gospodarczą, były one samodzielnym działaniem jednej osoby, a organ podatkowy przerzuca odpowiedzialność na innych. Zdaniem Skarżących nie można też zarzucić pozostałym wspólnikom niedbalstwa czy też niedochowania bądź naruszenia jakiś norm lub przepisów, które mogłyby ich zabezpieczyć przed takim zachowaniem. Gdyby taka faktura byłaby wystawiona z pieczątkami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to czy wówczas Naczelnik US również zastosowałby art. 108 ustawy o VAT wobec tego dyrektora, jak to uczynił wobec pozostałych wspólników? W ocenie Skarżących jest to ewidentne pogwałcenie wszelkich norm i przerzucania odpowiedzialności na innych, jest to niekonstytucyjne. Zarówno Z.K. jak i P.M. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy 29 marca 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm, dalej: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Go 505/17 oraz I SA/Go 506/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i dalej prowadzić ją pod wspólną sygnaturą I SA/Go 505/17. Na rozprawie Z.K. i P.M. złożyli jednobrzmiące pisma procesowe, stanowiące uzupełnienie wniesionych przez nich skarg. Podnieśli w nich zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ materiał dowodowy był niekompletny (np. brak w aktach zakwestionowanych faktur, nikt nigdy nie okazał im oryginałów tych faktur i nigdzie ich nie ma) i nie uwzględniał zapisów KRS dotyczących sposobu reprezentacji spółki jawnej, faktu zawieszenia działalności gospodarczej, decyzji wspólników spółki o zakazie reprezentowania spółki przez ówczesnego prezesa D.C. w czasie zawieszenia działalności gospodarczej, a także ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego, którego skutkami obciążono pozostałych wspólników mimo, że nie działali oni wspólnie i w porozumieniu z prezesem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, iż łączne rozpoznanie spraw ze skarg obu Skarżących znajduje podstawę prawną w art. 111 § 1 p.p.s.a., który obliguje sąd do łącznego rozpoznania i również rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy sprawy mogły być objęte jedną skargą. Zważywszy, że skarżący P.M. i Z.K. wnieśli odrębne skargi na jedną decyzję, w sprawie w której obaj byli stronami postępowania podatkowego, mogli decyzję tę zaskarżyć wspólną skargą. Dlatego właśnie Sąd na podstawie wymienionego wcześniej przepisu postanowił o połączeniu spraw z ich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Nie powodowało to jednak, że postanowienie o połączeniu spraw tworzy nową sprawę. Przeciwnie: połączone sprawy zachowują swoją odrębność i samodzielność, tyle tylko, że zostały łącznie rozpoznanie, a wyrok dotyczy obu skarg (por. wyrok NSA z 05.10.2012 r. I OSK 2244/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Z uwagi jednak na tożsamość podstaw faktycznych i prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia w odniesieniu do obu skarżących, jak również zbieżność podnoszonych przez nich zarzutów i wniosków całość uzasadnienia odnosi się do obu spraw i zawiera odpowiedź na zarzuty wspólne obu skargom. 2. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 3. Rozpoznając sprawy obu skarżących w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżona przez skarżących decyzja nie naruszała prawa. 4. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4, art. 53 § 1 art. 56 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 o.p. oraz art. 15 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, którą określono byłej spółce jawnej PPUH E Z.K., P.M., D.C. sp. j. zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktur VAT oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie. U podstaw wydania tej decyzji legło ustalenie, iż Spółka (w dacie wydawania decyzji organów obu instancji już rozwiązana) 2014 roku wystawiła cztery faktury dokumentujące sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Skarżący zaś utrzymywali, że wystawcą faktury nie była Spółka, lecz jeden ze wspólników – D.C., a to z uwagi na fakt, iż w 2014 roku, czyli w okresie w którym wystawiono faktury, Spółka formalnie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej oraz że faktury sporządzono z naruszeniem uzgodnień wszystkich wspólników co do niewystawiania faktur VAT w okresie zawieszenia działalności. Twierdzili też, iż D.C. bezprawnie posłużył się danymi Spółki działając de facto we własnym imieniu i na własne ryzyko. Tym uzasadniali swoje stanowisko o tym, iż to nie na spółce ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5. Zdaniem Sądu organy trafnie uznały jednak, iż obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia czterech faktur, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążał Spółkę, a wobec jej rozwiązania z dniem [...] marca 2016 r., za zobowiązanie podatkowe z tego tytułu na zasadzie art. 115 § 1 o.p. solidarnie odpowiedzialni byli wspólnicy rozwiązanej spółki. 6. Za prawidłowe, ponieważ zgodne z art. 115 § 5 o.p., należało uznać jednoczesne (w jednej decyzji) określenie zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników (zob. wyr. NSA z 08.02.2017 r. II FSK 4027/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 7. Materialną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowił art. 108 ust 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 7.1. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest zatem sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 u.p.t.u. wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 u.p.t.u. jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. 7.2. Art. 108 u.p.t.u., przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 2006/112/WE). W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku faktur, które nie dokumentują żadnej czynności w tym tzw. pustych faktur (zob. wyroki NSA: z 29.08.2012 r., I FSK 1537/11, w z 16.06.2010 r. I FSK 1030/09, z 10.04.2013 r. I FSK 362/12, CBOSA). Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. 8. Nie było pomiędzy stronami sporne, iż podmiotem wymienionym w treści faktur jako ich wystawca była PPUH "E" Z.K., P.M. D.C. spółka jawna. Faktura zawierała jednocześnie wskazanie bliższych danych identyfikujących ten podmiot: numer REGON i numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz informację, że osobą uprawnioną do jej wystawienia był podpisany na fakturach D.C. - wg treści pieczęci imiennej "właściciel PPUH E sp. j.". W świetle oświadczenia D.C. nie ma również wątpliwości, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ udokumentowana nią dostawa towarów w rzeczywistości nie miała miejsca. Nie było wreszcie kwestionowane ustalenie o wprowadzeniu spornych faktur do obrotu. 9. Powyższe, w ocenie Sądu uprawniało, legły także u podstaw zaskarżonej decyzji, wniosek, że wystawcą faktury była właśnie spółka PPUH "E" Z.K., P.M. D.C. spółka jawna, ponieważ z faktur wynika, że D.C. wystawiając je działał w imieniu Spółki, a nie swoim własnym. 9.1. Wprawdzie możliwa jest sytuacja, gdy za wystawcę faktury nie można uznać podmiotu ujawnionego w jej treści jako dostawcy towarów i usług. Dzieje się tak wówczas, gdy faktura rzeczywiście nie pochodzi od tego podmiotu. Przyjmuje się, iż nie jest wystawcą faktury, zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 27.06.2017 r. I FSK 1459/15, CBOSA). Podmiotu ujawnionego jako wystawca faktury nie powinien obciążać podatek w sytuacji, gdyby nadużycie polegające na jej wystawieniu dotyczyły osoby trzeciej, niezwiązanej zupełnie z działalnością gospodarczą tego podmiotu (zob. wyr. NSA z 24.10.2014 r. I FSK 1717/13, CBOSA). Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy fakturę wystawia osoba związana z danym podmiotem i uprawniona do wystawiania faktur (por. np. wyr. NSA z 10.04.2013 r. I FSK 362/12, CBOSA). Za taką osobę należy uznać wspólnika spółki jawnej. 9.2. W stanie faktycznym niniejszej sprawy D.C. jako wspólnik musiał być uznany za osobę uprawnioną do wystawiania faktur VAT. Nie odbierał mu tego prawa zapis umowy spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym "Spółka Jawna reprezentowana jest przez wszystkich wspólników razem w pełnym zakresie" (umowa spółki - k. 70 akt post. podatk.) wskazujący, że wspólnicy przyjęli zasadę łącznej reprezentacji spółki dopuszczalną zgodnie z art. 30 § 1 k.s.h. Zapis ten mógł mieć znaczenie przy ocenie ważności zawieranych umów, lecz wskazać należy, iż przyjmuje się, że nawet umowa nieważna może rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA: z 02.07.2014 r. I FSK 1132/13, z 26.03.2015 r. I FSK 2174/13, CBOSA). Nadto sposobu reprezentacji spółki nie można wprost odnosić do upoważnienia do wystawiania faktur VAT. Faktura VAT nie jest bowiem oświadczeniem woli dostawcy towarów i usług, lecz stanowi dokument służący potwierdzeniu dostawy towarów lub usług na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Jest wtórna wobec transakcji której dotyczy oraz jej podstawy umownej. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury rodzi natomiast określone konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług, w tym obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym odczytanie wymienionego zapisu umowy spółki jako zasady reprezentacji łącznej spółki przez wszystkich wspólników nie daje podstaw do uznania, iż D.C. nie był upoważniony do wystawiania faktur VAT. Nadto, jak trafnie podkreślił DIAS, od sposobu reprezentacji spółki należy odróżnić prowadzenie spraw spółki, do którego ma prawo każdy wspólnik (art. 39 § 1 k.s.h.), a wystawianie faktur należy do czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wystawianie faktur nie przekracza zakresu zwykłych spraw spółki. 9.3. Wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skutku wystawienia spornych faktur nie uchyla również treść, przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego, uchwały wspólników z [...] sierpnia 2013 r., w której postanowiono, iż "w okresie zawieszenia działalności gospodarczej spółki jawnej tj. od dnia [...].09.2013 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r. spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, ani wystawiała żadnych dokumentów rozliczeniowych, w tym faktur VAT bez zgody wszystkich wspólników" (k. 27 teczki nr 2 akt post. podatk.). Po pierwsze bowiem, mimo jej podjęcia, D.C. wystawił fakturę w imieniu spółki, do czego - jak wspomniano wcześniej - był upoważniony i który to fakt w zestawieniu z wprowadzeniem faktury do obiegu rodził obowiązek zapłaty podatku. Po wtóre zaś, wspomniana uchwała musi być odczytywana jako akt wewnętrzny spółki zawierający porozumienie wspólników co do trybu dokonywania objętych nią czynności. Nie może zaś być odczytywana jako wprowadzająca wymóg powzięcia jednogłośnej uchwały wspólników dla dokonywania czynności nieprzekraczających zwykłych czynności spółki (por. art. 42 k.s.h.). Naruszenie tego porozumienia poprzez wystawienie faktur bez zgody pozostałych wspólników nie uchyla jednak faktu, iż faktury te wystawiono w imieniu spółki. Nadużycie przez jednego ze wspólników zaufania pozostałych wspólników może być ewentualną podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach, w których figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży (por. wyrok WSA z 05.11.2008 r. I SA/Sz 280/08, CBOSA). 10. Obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie sprzeciwia się również fakt, iż sporne faktury zostały wystawione w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 roku przez spółkę PPUH "E" Z.K., P.M. D.C. spółka jawna. Po pierwsze bowiem w okresie zawieszenia przedsiębiorca może dokonywać czynności rodzących obowiązek podatkowy podatku w podatku od towarów i usług, w tym np. sprzedaży środków trwałych czy też wykonywania czynności niezbędnych dla zachowania źródła przychodów (art. 14a ust. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). Po drugie zaś art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wiąże obowiązku zapłaty podatku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, czy wręcz ze statusem podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyr. WSA z 07.09.2017 r. I SA/Po 1707/16, CBOSA). 11. Za prawidłowe uznał Sąd również orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki za zaległość podatkową z tytułu wystawienia spornych faktur. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 o.p. wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Art. 115 § 2 o.p. odnosi tę zasadę również do byłych wspólników z zastrzeżeniem, iż odpowiedzialność dotyczy zobowiązań, których termin upływał w czasie gdy był on wspólnikiem. Faktury VAT, których wystawienie zrodziło obowiązek zapłaty podatku pochodziły z [...] marca 2014 r., z [...] maja 2014 r., z [...] września 2014 r. i z [...] listopada 2014 r. czyli z okresu, kiedy zarówno obaj skarżący jak i uczestnik postępowania – D.C. byli wspólnikami spółki. Stąd orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było prawidłowe. 12. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżących, podniesionych w skardze oraz piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy ponieważ: - nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 120 o.p. zasady praworządności, której naruszenia Skarżący upatrywali w naruszeniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż - jak wskazano wcześniej - organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury zostały wystawione przez spółkę. - nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), jako że lektura akt wskazuje, że w postępowaniu respektowano wszystkie prawa procesowe stron, zaś argument przywołany na uzasadnienie zarzutu, czyli nieuwzględnienie w ocenie prawnej faktu wydania podjęcia uchwały o niewystawianiu faktur VAT w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, w świetle sformułowanych wcześniej uwag, nie może być uznany za zasadny - organy nie naruszyły art. 122 o.p. poprzez dołączenie do akt kserokopii faktur nie zaś ich oryginałów; należy bowiem zauważyć, że dołączone do akt kopie faktur zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez inspektora kontroli skarbowej, a fakt ich wystawienia potwierdził D.C., czyli osoba, która faktury te wystawiła - nie doszło do naruszenia "zasady sprawiedliwości i Konstytucji RP" poprzez zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej, ponieważ - jak wcześniej wskazano - z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wystawca "pustej" faktury, a za takiego, nawet pomimo wystawienia faktury z nadużyciem zaufania pozostałych wspólników, uznać należy spółkę PPHU E, zobowiązany jest do zapłaty podatku, zaś w przypadku likwidacji spółki za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie wspólnicy (art. 115 § 1 o.p.), natomiast obowiązek ponoszenia podatków znajduje umocowanie w art. 84 Konstytucji RP. 13. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.