I SA/Go 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. R.G. (zw. dalej: strona, skarżący) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej - Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...] sierpnia 2009r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z [...] maja 2009r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] maja 2009r. Nr [...]. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób: Dyrektor UKS [...] maja 2009r. wydał decyzję Nr [...], w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 307.164,00zł. Naczelnik US, na wniosek w/w organu decyzją z [...] stycznia 2009r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, między innymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. Następnie z treści pisma Urzędu Skarbowego Działu Egzekucyjnego z [...] marca 2009r. wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania Naczelnik US pozyskał ze Starostwa powiatowego informację, iż skarżący [...] lutego 2009r. zbył na rzecz E.B. nieruchomość położoną w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...]. Zbycie nieruchomości nastąpiło już po doręczeniu stronie w dniu [...] lutego 2009r. decyzji o zabezpieczeniu z [...] stycznia 2009r. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US powołując się na art.239a, art.239b §1 pkt3 i §2 art.239j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej - ordynacja podatkowa), wydał [...] maja 2009r. postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2009r. Nr [...]. Jako przesłankę podjętego działania wskazał zachowanie skarżącego dokonującego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona w zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie art.239b ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Po rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IS stwierdził, że stawiane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W motywach uzasadnienia w pierwszej kolejności odwołał się do treści art.239a ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśnił, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art.239b §1 ww. ustawy) między innymi, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przepis ten stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał, że zbycie majątku znacznej wartości polegało na sprzedaży w dniu [...] lutego 2009r. nieruchomości położonej w [...], które nastąpiło już po doręczeniu w dniu [...] lutego 2009r. decyzji o zabezpieczeniu z [...] stycznia 2009r. Zaznaczył, że skarżący w dniu [...] lutego 2009r. w trakcie spisywania protokołu o stanie majątkowym nie wyjawił poborcy skarbowemu faktu posiadania ww. nieruchomości gruntowej. Ustosunkowując się natomiast do wyjaśnień strony, iż "od roku usiłowała sprzedać ww. nieruchomość z uwagi na brak środków na realizację planowanej na ww. nieruchomości inwestycji" organ wyjaśnił, że dla zastosowania art.239b ordynacji podatkowej nie mają znaczenia podnoszone w zażaleniu poczynione wcześniej "usiłowania sprzedaży nieruchomości". Przesłanką zastosowania powyższego przepisu jest bowiem sam fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, co też niewątpliwie w sprawie miało miejsce. Następnie stwierdził, że kolejną przesłanką - istotną i konieczną dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - jest uprawdopodobnienie niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji (art.239b §2 ww. ustawy). Uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, iż do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. Podkreślił, że w sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, iż niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. Przy ocenie zachowania strony (zbywanie majątku i zagrożenie wykonania decyzji) organ winien między innymi kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zaznaczył, że skarżący w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 zaniżył podatek należny o kwoty 12.252,00zł oraz 261.329,00zł – co wynika odpowiednio z decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2009r., odpowiednio - nr [...] oraz [...]). Celem zabezpieczenia ww. zobowiązań, Naczelnik US zajął szereg ruchomości oraz nieruchomość położoną w [...] (dom mieszkalny), przy czym nieruchomość ta według oświadczeniem skarżącego złożonego przy sporządzaniu "protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego" z [...] lutego 2009r.) obciążona jest hipoteką na rzecz Banku [...] S. A. Dlatego, biorąc pod uwagę znaczną wysokość zaniżenia podatku należnego oraz obciążenie hipoteczne na rzecz banku najcenniejszego składnika majątku jakim jest dom w [...], za uzasadnione uznał twierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2009r. nr [...] może nie zostać wykonane. Skoro zatem uprawdopodobniono takie ryzyko - postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. W skardze, strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów zarówno I jak i II instancji, zarzuciła naruszenie prawa przez błędne zastosowanie art.239b ordynacji podatkowej; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowych nie zostanie wykonane przez skarżącego; lakoniczność decyzji i nie rozpoznanie wszystkich niezbędnych aspektów sprawy, w tym pominięcie wartości przedmiotów stanowiących przedmiot zabezpieczenia; rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto, zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153 poz.1270 ze zm. - zw. dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art.145 §1 pkt2 i 3 p.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należało stwierdzić, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy w głównej mierze zasadności nadania przez Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2009r. nr [...]. Przechodząc zatem do omówienia przedmiotowej instytucji należy wskazać, że powyższe, zmienione uregulowanie prawne dotyczące wykonywania decyzji podatkowych, zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Ustawodawca poświęcił mu Rozdział 16a - "Wykonanie decyzji", w szczególności przepisy od art.239a do art.239j ordynacji podatkowej. Głównym celem omawianej nowelizacji była dbałość o źródło podatkowe. Elementem tej zasady był między innymi postulat odstąpienia od natychmiastowego poboru podatku, jeżeli nie ma istotnych okoliczności uzasadniających takie działanie. Stosownie więc do treści art.239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższego wynika więc, że wraz z zasadą wyrażoną w tym przepisie, ustawodawca zawarł, wyjątek zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu, gdy decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Celem uzupełnienia należy wyjaśnić, iż powyższe rozwiązanie przyjęto ze względu na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego jako wierzycieli należności w sprawach objętych zakresem określonym w art.2 §1 i §2 ordynacji podatkowej, tj. do podatków oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Należności te mogą także wynikać z opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; a także również do innych opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których zastosowanie mają przepisy działu III dotyczące zobowiązań podatkowych. Omawiana norma prawna odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miała zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi, czy umarzających postępowanie podatkowe. W tym zakresie przedmiotowe uregulowanie prawne odsyła do ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U; Nr z 2005 r.229, poz. 1954 ze zm.). A zatem, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej będzie pozwalało na wystawienie tytułu egzekucyjnego, wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków przewidzianych w wymienionej ustawie. Ustawodawca przewidział fakultatywny tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności – uregulowany w art.239b ordynacji podatkowej i obligatoryjny określony w art.239c ordynacji podatkowej, gdzie z mocy prawa dochodzi do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla przedmiotu omawianej sprawy, znaczenie ma pierwszy z w/w trybów. Zgodnie zatem z treścią powołanego powyżej art.239b §1 i §2 ordynacji podatkowej - decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym, przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższego więc wynika, że o fakultatywnym charakterze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności świadczy fakt użycia przez ustawodawcę w §1 sformułowania "może". Poszczególne przypadki, które uprawniają organ podatkowy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały natomiast skatalogowane w punktach 1-4 tego artykułu. Przy czym, dla zastosowania przedmiotowej instytucji przesłanki te mogą wystąpić rozłącznie. Analiza ich treści dowodzi, że związane są one przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Omawiane rozwiązanie prawne w bezpośredni sposób nie jest związane z treścią decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wymaga od organów podatkowych I instancji - już na etapie wydawania decyzji wymiarowych - zbierania informacji dotyczących sytuacji majątkowej zobowiązanego, w tym dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej w innych sprawach, jak również możliwości ustanowienia skutecznej hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Poza tym, organ podatkowy musi orientować się czy strona nie wyzbywa się majątku oraz czy nie zbliża się okres przedawnienia. Nadto trzeba podkreślić, iż wszczęcie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie wymaga wydania w tym przedmiocie postanowienia (art.165 §5 pkt3 ordynacji podatkowej). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia (art.239b §3 ordynacji podatkowej), na które służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W konsekwencji na postanowienie wydane w wyniku zażalenia przez organ drugiej instancji przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.3 §2 pkt2 p.p.s.a. Poza tym, co znamienne, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (art.239b §5 ordynacji podatkowej). Należy również podkreślić, iż warunkiem koniecznym, wręcz niezbędnym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art.239b §1 ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w terminie późniejszym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż przesłanką, która legła u podstaw wydania w niniejszej sprawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było dokonywanie przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z akt sprawy wynika, że powyższe działanie polegało na sprzedaży przez niego w dniu [...] lutego 2009r. nieruchomości położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Zbycie nieruchomości nastąpiło już po doręczeniu w dniu [...] lutego 2009r. decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia 2009r. Nadto, co znamienne, w dniu [...] lutego 2009r. w trakcie spisywania protokołu o stanie majątkowym skarżący nie wyjawił poborcy skarbowemu faktu posiadania ww. nieruchomości gruntowej. Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że dla zastosowania art.239b ordynacji podatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez stronę argumenty dotyczące "usiłowaniu sprzedaży nieruchomości". Przesłanką zastosowania powyższego przepisu jest bowiem sam fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja ta w sprawie zaistniała. Drugim warunkiem, nieodzownym dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ niewykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji. Jak słusznie zaznaczył organ II instancji, uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, iż do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, iż niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W tej mierze organy podatkowe winny poddać ocenie zachowanie strony - zbywanie majątku i zagrożenie wykonania decyzji. Winny kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Kwestią nie budzącą wątpliwości jest fakt, iż z decyzji wymiarowych wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 wynika, że skarżący zaniżył podatek należny o 12.252,00zł. (2005r.) oraz 261.329,00zł. (2006 rok). Naczelnik US, celem zabezpieczenia powyższych zobowiązań zajął szereg ruchomości oraz nieruchomość położoną w [...]. Niemniej jednak, ostatni z powyżej wymienionych składników majątku, zgodnie z oświadczeniem skarżącego złożonym przy sporządzaniu protokołu o stanie majątkowym z [...] lutego 2009r. obciążony jest hipoteką na rzecz Banku [...] S.A. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę znaczną wysokość zaniżenia podatku należnego oraz obciążenie hipoteczne na rzecz banku najcenniejszego składnika majątku – domu w [...] – za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, iż zobowiązania podatkowe wynikające z powyższych decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2009r. mogą nie zostać wykonane. Zatem w ocenie składu orzekającego, skoro uprawdopodobniono ryzyko nie wykonania zobowiązania wynikającego z powyższego rozstrzygnięcia, postanowienie o nadaniu mu rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. Odpowiadając z kolei na zarzut nie zbadania przez organy rzeczywistej wartości ruchomości zajętych przez poborcę skarbowego, należy powtórzyć za Dyrektorem IS, iż w aktach sprawy nie ma żadnego określenia wartości zabezpieczonego majątku ruchomego a ewentualne badanie takiej wartości z dużym prawdopodobieństwem wykroczyłoby poza ramy czasowe postępowania odwoławczego i w takim wypadku decyzja wymiarowa zyskałaby status decyzji ostatecznej - podlegającej wykonaniu bez względu na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W istocie "uprawdopodobnienie" nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, iż do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, iż niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. Organy podatkowe badając sytuację skarżącego doszły do wniosku, iż posiadany przez niego majątek nie gwarantuje wykonania zobowiązania i w takim wypadku nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. Tezę o słuszności stanowiska organów wzmacnia również dodatkowo działania podejmowane przez skarżącego, który w dniu [...] lutego 2009r. w trakcie spisywania protokołu o stanie majątkowym nie wyjawił poborcy skarbowemu faktu posiadania nieobciążonej nieruchomości gruntowej położonej w [...] i którą to zaraz po odebraniu decyzji o zabezpieczeniu sprzedał. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń i wniosków, przesłanki wynikające z treści przepisów mających w sprawie zastosowanie, jak też przedstawiony stan faktyczny uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom nie można przypisać naruszenie przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Stefan Kowalczyk