I SA/Go 51/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi TF S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. TF S.A. złożyło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2011 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia, którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego, dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Wnioskiem z [...] sierpnia 2011 r. skarżąca Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010r. nr [...] z powodu rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie, że w roku 2010 wygasło prawo zarówno do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygnatura akt SK 63/06. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że rozstrzygnięcia, zapadłe w jej sprawie, w jej ocenie oparte zostały na kategorycznym stwierdzeniu organów podatkowych, że w 2010 r. wygasło prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, którą stanowiły pobrane odsetki za zwłokę w 1997 r. od "kwot przetrzymywanych przez organ podatkowy tytułem zabezpieczenia." Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa takie działanie było poprawne, jednakże wyrokiem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których naliczano i pobierano odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mimo dokonania zabezpieczenia. W związku z tym, że od wyroku nie minęło 5 lat, zdaniem skarżącej nie uległo przedawnieniu prawo żądania zwrotu nienależnie pobranych kwot, zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot jest zasadny. W aktach administracyjnych, przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, znajduje się wniosek skarżącej Spółki z [...] września 2010 r., po rozpatrzeniu którego zostały wydane postanowienia, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. We wniosku z [...] września 2010 r. Spółka stwierdziła, że pobrane od niej kwoty - 122.333,88 zł w dniu 21 lipca 1997r. i 192.629,10 zł w dniu [...] grudnia 1997 r. – obejmowały zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę pomimo, że organ podatkowy dysponował tymi kwotami przed powstaniem tych zaległości. Postanowieniem z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona skarżąca we wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r. wskazała, że ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, choć nie podała, który przepis został rażąco naruszony. Organ pierwszej instancji zauważył, że o ile wniosek skarżącej Spółki wskazywał na żądanie weryfikacji ww. postanowienia w trybie nadzwyczajnym, to zarzuty i ich uzasadnienie dotyczyły oceny prawidłowości tego postanowienia. Finalnie organ pierwszej instancji nie stwierdził, by ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organ stwierdził także, że Spółce wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczył pośrednio wniosek. Dodatkowo organ podatkowy nadmienił, że powołany przez skarżącą Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. w sprawie sygn. akt SK 63/06 stanowił, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu pierwszej instancji skoro w rozważanej sprawie zabezpieczenie, dokonane na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996 r. nr [...], dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług , to bezzasadny był pogląd skarżącej, iż ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogło znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie skarżąca Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym ponownie podniosła, że prawo do zwrotu nadpłaty powstało dopiero wskutek powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Za "żenujące" skarżąca Spółka uznała stanowisko organu, polegające na uznaniu, że roszczenie, wynikające z wyroku Trybunału z 16 października 2007 r., przedawniło się przed wydaniem tego orzeczenia. W uzupełnieniu zażalenia skarżąca dodatkowo podniosła, że organy obu instancji w ogóle nie przeprowadziły postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. W ocenie skarżącej oznaczało to, że wniosek w tym zakresie nie został rozpoznany, co również stanowiło rażące naruszenie prawa. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podtrzymał w pełni dotychczasową argumentację organów podatkowych. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której skarżąca Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011r. brak odniesienia do jej wniosku i zarzutów zawartych w zażaleniu i wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach. W uzasadnieniu podała, że "zaskarżone rozstrzygnięcie winno być uchylone jako wadliwe, ponieważ organ winien stwierdzić nieważność postanowienia nr [...] z uwagi na to, że wydane było w wyniku wniosku podatnika, który wszczynał zarówno postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jak i zwrotu nadpłaty. (...) Organ podatkowy przeprowadził postępowanie jedynie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Nie przeprowadził postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a w rozstrzygnięciu podał, rozpoznał wniosek podatnika." W ocenie strony skarżącej nie rozpoznanie wniosku w części, a rozstrzygnięcie co do całości sprawy jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko reprezentowane przez organy obu instancji w wydanych postanowieniach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest niezasadna. Postanowienie którego stwierdzenia nieważności domaga się strona dotyczy utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996-1997 r. w związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] września 2010r. Podstawą rozstrzygnięcia powołaną przez organ stanowił przepis art. 165a § 1 i § 1 i § 2 w związku z art. 79 § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieważności postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. strona upatruje w tym, że wydane zostało "w wyniku wniosku podatnika, który wszczynał postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jak i zwrotu nadpłaty (...). Organ nie przeprowadził postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty". Nie rozpoznanie wniosku w części, a rozstrzygnięcie co do całości sprawy jest rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać należy, że strona zupełnie pomija to, iż rozstrzygnięcie w postanowieniu, którego stwierdzenia nieważności się domaga dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej. Pomijając już ocenę zasadności sugerowanego przez stronę obowiązku organu do rozdzielenia wnioskowanego postępowania na: postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, stwierdzić należy, że organ nie przeprowadził postępowania z wniosku gdyż odmówił jego wszczęcia. Skoro odmówił wszczęcia postępowania to nie przeprowadził go ani w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ani w przedmiocie jej zwrotu. W związku z tym, postępowanie z wniosku strony ograniczyło się wyłącznie do fazy postępowania wstępnego w którym organ zobowiązany był zbadać czy nie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ w tym zakresie postępowanie przeprowadził prawidłowo. Z tego też względu niezasadne są zarzuty strony o przeprowadzeniu postępowania w sprawie "zwrotu nadpłaty" czyli częściowym rozpoznaniu wniosku strony i nie przeprowadzeniu postępowania w części dotyczącej "zwrotu nadpłaty". Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonują oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził by naruszało ono prawo. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie daje podstaw do stwierdzenia, że w odniesieniu do postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności. Tym samym zasadnie organ zaskarżonym postanowieniem odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] lutego 2011r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. Zauważyć należy, że wniosek skarżącego z dnia [...] września 2010r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych z 1996 r. Strona skarżąca we wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. wydany w sprawie SK 63/06. W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w zakresie w jakim nie wyłącza naliczenia odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych , jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie zabezpieczenie na które powołuje się skarżąca dotyczyło należności wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996 r. mającej za przedmiot podatek od towarów i usług. Nie dotyczyło więc zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wnosząc wniosek określiła natomiast zakres postępowania w sprawie, wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1996r. Organ podatkowy na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 1996r. oraz postanowieniu o zabezpieczeniu z [...] września 1996r. dokonywał w latach 1996-2000 zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu zaległości w podatki od towarów i usług (a nie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych). Na wniosek strony skarżącej z [...] czerwca 1997r. dokonano zwolnienia spod zabezpieczenia i przekazano w dniu [...] lipca 1997r. kwotę 122.333,88 zł na poczet wskazanej przez stronę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1996 r. objętej tytułem wykonawczym [...]. Na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1996r. nie było dokonane zajęcie zabezpieczające, tym samym żadna kwota zabezpieczenia z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 1996 r. nie była w dyspozycji organu. Z tego też względu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za wrzesień 1996r. wraz z odsetkami zostało uregulowane przez stronę z środków zwolnionych spod zabezpieczenia dokonanego z innego tytułu podatkowego. Środki te nie zostały przekazane stronie lecz na jej wniosek (wniosek strony z [...] czerwca 1997r. ponowiony [...] lipca 1997r.) przekazane na zapłatę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki do nie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 1996r. Organ w żadnym okresie z tego tytułu nie dysponował kwotą zabezpieczenia. Tym samym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało zastosowanie. Tym samym nie sposób uznać za zasadne, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 74 Ordynacji podatkowej. Sąd nie kwestionuje twierdzenia, że w przypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prawo do jej zwrotu wygasa nie wcześniej niż po pięciu latach od końca roku kalendarzowego, w którym zostało to orzeczenie wydane. Skoro jednak w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie miał zastosowania nie sposób uznać, że z tego tytułu powstała nadpłata. W konsekwencji niezasadne są twierdzenia strony, że w niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty rozpoczął bieg dopiero po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast stosownie do art. 165a § 1 ww. ustawy, w przypadku gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Do innych przyczyn przyczyny uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania można zaliczyć złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, iż treść żądania winna znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego. Organ podatkowy w pierwszej kolejności ustala zatem, czy istotnie obowiązuje norma, na podstawie której strona może domagać się określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to zarówno podstawa prawna, jak i treść żądania determinują przedmiot postępowania, a wydane orzeczenie dotyczy tak właśnie zdefiniowanego przedmiotu. Ocena dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. Pismem z dnia [...] września 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997. W treści wniosku strona wskazała m.in. "Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].07.1997 r. pobrał kwotę 122.333,88 zł na zaległość podatku dochodowego od osób prawnych (powinno być od osób fizycznych- przypis Sądu) za miesiąc wrzesień 1996 r. z kwot zgromadzonych na podstawie zabezpieczenia dokonanego decyzją z dnia [...].06.1996r. [...] Wyżej wymienione pobrane z zabezpieczenia kwoty obejmowały zarówno zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę pomimo, że organ podatkowy dysponował tymi kwotami jeszcze przed powstaniem zaległości. Wobec powyższego pobrane odsetki stanowią nadpłatę i winny być zwrócone wraz z oprocentowaniem od dnia ich zajęcia.". Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997, z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej z dnia [...] listopada 2010r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W rozważanej sprawie zabezpieczenie na które powołuje się Skarżąca, dokonane na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996r. nr [...], dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nie można zatem podzielić poglądu strony skarżącej, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie SK 63/06 znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że w związku z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstała nadpłata. Jeszcze raz należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za wrzesień 1996r. wraz z odsetkami zostało uregulowane przez stronę z środków zwolnionych spod zabezpieczenia dokonanego z innego tytułu podatkowego. Środki te nie zostały przekazane stronie lecz na jej wniosek (wniosek strony z [...] czerwca 1997 r. ponowiony [...] lipca 1997 r.) przekazane na zapłatę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony, natomiast po każdym, przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Powyższe regulacje zostały zastąpione od 1 stycznia 1998 r. przepisami art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] wyjaśniono w sposób szczegółowy kwestię zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1996r. Strona przeciwna wskazała, że w powołanym postanowieniu z dnia [...] lutego 2011r., wyjaśniono skarżącemu, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 1996r. nr [...] organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., natomiast na wniosek spółki z dnia [...] czerwca 1997r. dokonano zwolnienia spod zabezpieczenia i przekazano w dniu [...] lipca 1997r. kwotę 122.333,88 zł na poczet wskazanej przez wnioskodawcę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 1996r., objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało zakończone w 1997r. i organ po tym okresie nie dokonywał innych rozliczeń z tytułu tego zobowiązania. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z powołanym już art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej – prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym organ zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wydanym na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 – 1997 w związku z wnioskiem TF S.A. z dnia [...] września 2010 r. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Anna Juszczyk -Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |