I SA/Go 511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi Ośrodka Rehabilitacyjno - Wypoczynkowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej w uzasadnieniu także Kolegium Odwoławczym) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy dnia [...] listopada 2006r. ([...]) wydane w przedmiocie określenia skarżącemu Ośrodkowi Rehabilitacyjno - Wypoczynkowemu (zwanemu dalej także Ośrodkiem lub Zakładem budżetowym) wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 47.259,50zł. oraz odmowy zwrotu nadpłaty w tym podatku za rok 2003r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania Z akt administracyjnych wynika, iż skarżący w dniu 15 stycznia 2003r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2005, wskazując w niej budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 1635,14m2, grunty o powierzchni 1730m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty pozostałe o powierzchni 19.370m2. Organ podatkowy powyższej deklaracji nie zakwestionował. Dnia [...] lipca 2005r. skarżąca złożyła korektę deklaracji uzasadniając to zakwalifikowaniem budynków o pow. 2.205m2 i gruntów o pow. 21.100m2 jako zwolnionych na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz.84 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). oraz żądając zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 4.063,76zł wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Za podstawę opodatkowania w zakresie gruntów organ podatkowy przyjął powierzchnię wykazaną przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej za rok 2003. Następnie decyzją z [...] listopada 2006r. Wójt Gminy określił Ośrodkowi wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 47.259,50zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r. według złożonego przez podatnika wniosku. Wskazana decyzja była trzecim z kolei wydanym w sprawie, albowiem poprzednie dwie (z dni [...] grudnia 2005r. oraz [...] maja 2006r.) o identycznej treści zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia decyzjami Kolegium odwoławczego z dni [...] lutego 2006r. i następnie [...] czerwca 2006r. W decyzji z dnia [...] marca 2007r. Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż skarżący jest zakładem budżetowym powołanym [...].04.2001r. przez Radę Powiatu Uchwałą Nr [...] z [...].04.2001r. Prowadzi on działalność na bazie majątku Domu Wczasów Dziecięcych - przy czym wykonuje jego zadania z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jego zobowiązania wynikające z zawartych umów z PFRON. Ponadto jest wpisany do prowadzonego przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej rejestru ośrodków uprawnionych do organizowania turnusów rehabilitacyjnych i przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych. Na podstawie umowy użyczenia z [...] czerwca 2003 roku Strona jest posiadaczem działki nr [...], KW nr [...] o pow. 2,11ha. Grunty te stanowią użytki rolne zabudowane oraz teren rekreacyjno-wypoczynkowy. Poza tym, decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z [...] grudnia 1986r. nr [...] zespół pałacowo - parkowy w miejscowości został wpisany do rejestru zabytków województwa pod nr [...]. Organ I instancji przyjął, że Ośrodek nie spełniał wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jego stanowisko potwierdzać miały następujące okoliczności: 1/ obiekty te nie są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków; 2/ strona wykonuje odpłatnie wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Oznaczało, to w ocenie organu I instancji, że prowadzi działalność na własny rachunek. Wskazano, że prowadzenie przez Ośrodek działalności mieszczącej się w granicach zadań użyteczności publicznej nie oznacza, iż taka działalność nie jest działalnością gospodarczą, gdyż na podstawie z art.6 ust.2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat może prowadzić działalność gospodarczą, nie wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Według organu I instancji, fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności uchwała Rady Powiatu z dnia [...] kwietnia 2001r. Nr [...] i załączony do niej Regulamin, faktury na świadczenie usług zewnętrznych w zakresie wyżywienia, a także ogłoszenia na stronach internetowych o corocznie świadczonych usługach w zakresie organizacji turniejów szachowych, których uczestnicy pokrywają koszty zakwaterowania i wyżywienia o świadczonych usługach hotelowych, o organizacji usług w zakresie turystyki rehabilitacyjno-wypoczynkowej, usług szkoleniowo-wypoczynkowych, czy też imprez okolicznościowych. Wskazał także, że nie został przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, gdyż w dniu oględzin była prowadzona kontrola, a wszystkie pomieszczenia zajmowali goście. W odwołaniu, złożonym z zachowaniem terminu, strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2006r. oraz orzeczenie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2003 wraz z odsetkami, zarzuciła rażące naruszenie prawa oraz błędną kwalifikacje prawną, przyjętą dla gruntów i budynków będących w jej władaniu, w szczególności naruszenie art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. oraz nie zastosowanie się przez organ podatkowy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaleceń Kolegium Odwoławczego zawartych we wcześniejszych orzeczeniach tego organu wydanych w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzje organ II instancji przyjął, że w świetle art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt1 lit. b - (nie mającego w sprawie zastosowania), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, ust.2 (również nie mającego w sprawie zastosowania). Organ II instancji, nie przesądzając faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, podzielił stanowisko, iż strona jako zakład budżetowy jest pomiotem uprawnionym do jej prowadzenia. Nie zwalniało to jednak organu I instancji z obowiązku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego prowadzenia przez stronę w zajmowanych obiektach działalności gospodarczej - w szczególności w zakresie ustalenia powierzchni obiektów. Podkreślono, iż w sytuacji gdy z uwagi na niedogodny dla strony termin dowód z oględzin nie został przeprowadzony, organ I instancji winien był wyznaczyć nową datę, a nie w ogóle zaniechać jego dokonania. Niezbędność przeprowadzenia w/w czynności uzasadniał brakiem innych miarodajnych danych mogących być podstawą ustalenia powierzchni obiektów zajmowanych przez stronę, i koniecznością sprawdzenia, czy istotnie zgodnie z twierdzeniem strony część jej obiektów jest wykorzystywana na cele mieszkalne przez pracowników podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że poważne wątpliwości prawne budzi tytuł prawny, na podstawie którego strona postępowania użytkuje przedmiotowe nieruchomości, tj. umowa użyczenia z dnia [...].06.2003r. Organ stwierdził, iż aby można było przyjąć, że Ośrodek jako zakład budżetowy, posiada tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości, winna być mu ona oddana w trwały zarząd na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej z zachowaniem terminu strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 3 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku pomimo, iż wraz korektą deklaracji podatku od nieruchomości za 2003r. został złożony w dniu [...] lipca 2005r.; - przepisów prawa cywilnego poprzez na nie uznanie prawa użyczenia nieruchomości stronie skarżącej przez użyczającego właściciela Powiatu przysługującego na podstawie art. 710 Kodeksu cywilnego w związku z art.18 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.); art.1c u.p.o.l. w związku z art. 7 Konstytucji RP - poprzez uznanie przekroczenia kompetencji organu podatkowego w podatku od nieruchomości; - art. 21 ustawy z 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) w związku z art.4 ust.1 pkt1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez nie uznanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków; - art.120, art.121 § 1, art.122, art.125, art.127, art.139, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art.14 w związku z art.4 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807); - art.21 ust.1 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr79, poz.856 ze zm.); - nie zastosowanie prawa do zwolnienia przedmiotowego przysługującego z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez nie uwzględnienie faktu, iż na przedmiotowych nieruchomościach nie prowadzi się działalności gospodarczej oraz faktu, iż jednostka organizacyjna (zakład budżetowy) Powiatu nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W oparciu o powołane zarzuty wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W motywach uzasadnienia skarżący podniósł, iż zaskarżoną decyzją została naruszona zasada dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpoznaną decyzją organu I instancji, ponieważ istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ nie uwzględnił zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art.7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. pomimo, że przedmiotowe nieruchomości są wpisane do rejestru zabytków, a ponadto nie uznał, że na nieruchomościach tych nie prowadzi się działalności gospodarczej oraz, że tytuł prawny do władania nieruchomością posiada Starosta, który jest zarazem podatnikiem jako właściciel. Strona podkreśliła, nie posiada wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS, ani do Ewidencji Działalności Gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Wskazała, iż przepisy ustawy nie dają podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i nieruchomości znajdujących się we władaniu jednostki organizacyjnej, jeżeli władanie to wynika z innego tytułu niż ustanowiony na jej rzecz trwały zarząd. Tym samym, w takim stanie prawnym nie można było mieć wątpliwości, kto jest podatnikiem jak to bezprawnie określiło Kolegium Odwoławcze . Organ II instancji, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2007r. skarżąca odwołała się do wyroku niniejszego sadu z dnia 11 października 2007r. oraz wskazała, że organ I instancji znając stanowisko sądu, w dniu [...] grudnia 2007r. ponownie wydał decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty podatku za 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W odniesieniu do żądania stwierdzenia nieważności należy skarżącemu wskazać, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. stanowi podstawę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Są to zatem tylko te podstawy wznowienia z art. 240 § Ordynacji podatkowej, które polegają na naruszeniu prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008. s. 360 i powołane tam poglądy). Niewątpliwie żadna z podstaw wskazanych w wymienionym przepisie, która mogłaby wiązać się z naruszeniem prawa nie zachodziła. Natomiast, w granicach kognicji zakreślonych art. 134 § 1 P.p.s.a. zachodziła potrzeba, oceny w granicach sprawy, czy nie doszło do niekwalifikowanego naruszenia przepisów procesowych lub materialnych z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. Na podstawie akt sprawy sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Ocena ta jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w rozstrzygniętych przez ten sąd sprawami I SA/Go 512/07 oraz I SA/Go 513/07 prowadzonymi z udziałem tych samych stron i o identycznym problemie, tyle że dotyczącym innych lat podatkowych. Pomijając nieadekwatność żądania skarżącej do podniesionych zarzutów istota sporu sądowoadministarcyjnego sprowadziła się do rozważenia, czy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze było uprawnione do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej, niewątpliwie zrodzonym na tle uchybień powtarzanych w kolejnych decyzjach organu I instancji, Kolegium Odwoławcze uchyliło się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów, zwłaszcza wobec zarzutu nieważności, w pierwszej kolejności należało rozważyć treść art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zawiera katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest zaakceptowanie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też uchylić zaskarżony akt w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, iż, możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, przypisuje się charakter wyjątkowy. Stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na konieczność zapoznania się z argumentacją organu I instancji będącego "dysponentem postępowania kontrolnego", brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy bezzasadnie orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej z art. 229 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej zagadnieniem wymagającym uporządkowania jest przede wszystkim przesłanka podmiotowa związana z ustaleniem podmiotu podatku od nieruchomości. Sporny pozostaje również aspekt przedmiotowy, związany bezpośrednio z oceną zasadności i zakresu zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., Jeśli chodzi o problem podmiotu należy odwołać się do art.3 ust.1 u.p.o.l. w świetle którego podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust.3 (pkt1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust.2 (pkt4 lit. a i b). Komentowany przepis określa podmioty na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W ustępie pierwszym kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której, podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy podkreślić, iż podatnikiem tego podatku jest podmiot wskazany w tym przepisie, i to bez względu na to, czy czerpie on korzyści z nieruchomości, obiektów budowlanych, od których płaci podatek od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości mogą więc być państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej działające na podstawie ustawy o finansach publicznych. Są to jednostki budżetowe, zakłady budżetowe (w tym skarżący) oraz gospodarstwa pomocnicze, których funkcjonowanie uregulowane jest w ustawie o finansach publicznych. Państwowe i komunalne jednostki organizacyjne nie mogą być, ani właścicielami, ani posiadaczami, ani też użytkownikami wieczystymi. Natomiast tylko w jednym przypadku można o nich mówić jako o podatnikach podatku od nieruchomości - w razie ustanowienia tych jednostek jako zarządców nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, ustanawia go właściwy organ w drodze decyzji na czas nieoznaczony, lub czas oznaczony (art. 43 do 45 wyżej powoływanej ustawy z 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami). Inne tytułu do władania nieruchomością wymienione w art. 3 ust.1 u.p.o.l. nie mogą mieć zastosowania w stosunku do państwowych jak i komunalnych jednostek organizacyjnych niewyposażonych w osobowość prawną. Z akt administracyjnych wynika oraz niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca swój tytuł do władania nieruchomościami opiera na umowie użyczenia. Nie ulega więc wątpliwości, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy aspekt ten, ma w konsekwencji, decydujący wpływ na poczynienie prawidłowych ustaleń w kwestii statusu skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości. Jeśli chodzi o dalsze zarzuty Kolegium Odwoławcze na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało możliwości orzec o obowiązku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego też w ocenie składu orzekającego za niesłuszny należy potraktować zarzut strony skarżącej, iż postępowanie przed organem II instancji ograniczyło się jedynie do kontroli i w ten sposób naruszyło zasadę dwuinstancyjności uchylając się od ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dodać należy, iż wskazany zarzut trafny jest zazwyczaj wtedy, gdy organ II instancji przeprowadza w znacznym lub całkowitym zakresie postępowanie dowodowe uniemożliwiając lub ograniczając jego kontrolę w zwykłym toku instancji. Na tle podzielanej argumentacji Kolegium Odwoławczego to organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien w pierwszej kolejności prawidłowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy, przede wszystkim w zakresie tytułu prawnego na podstawie którego strona postępowania użytkuje przedmiotowe nieruchomości. Dalszą tego konsekwencją winno być ustalenie dokonanych przez stronę skarżącą wpłat (terminów i wysokości). Ma to istotne znaczenie bowiem przyjmując, iż skarżący ponosił obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, nie mając statusu podatnika tego podatku), orzeczenie o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, w tym przypadku za rok 2003. Jednakże już z innych przyczyn niż wyrażono to skardze i decyzji. Z tych względów nie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Naruszenie prawa cywilnego pozostające w związku z niniejszą sprawą może być przedmiotem rozważań tylko w tym zakresie, w jakim klasyfikacja rodzajów podatników podatku od nieruchomości posługuje się pojęciami prawa prywatnego. Na wyżej przedstawioną ocenę, dotyczącą statusu skarżącej jako podatnika nie mają wpływu okoliczności związane z wpisem obiektów do rejestru ochrony zabytków oraz art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Rację ma też Samorządowe Kolegium Odwoławcze podając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125, art.1 27, art. 139, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, a także art.1c u.p.o.l. w związku z art.7 Konstytucji R.P., jak również art. 14 w związku z art. 4 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o argumenty podniesione w piśmie skarżącego z dnia 10 grudnia 2007r. zachodzi potrzeba podkreślenia, że rolą organów administracji jest realizowanie, mającej konstytucyjne oparcie zasady praworządności oraz opartych na niej ustawowych, ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Realizacja tych zasad wiąże się w oczywisty sposób z dyrektywami art. 153 P.p.s.a. regulującymi związanie organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu. Rozważanie konsekwencji ich naruszenia, nie tylko na tle postępowania administracyjnego, wykracza jednak poza granice określone art. 134 § 1 P.p.s.a. bowiem podnoszony w piśmie problem dotyczy innej sprawy. Z tych względów na podstawie art. art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Jaśkiewicz (- ) Stefan Kowalczyk