I SA/Go 514/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Skarżąca, A.P., wniosła skargę na postanowienie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015r., utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia [...] września 2015r., którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym (posiada w Polsce centrum interesów życiowych, tj. rodzinę i mieszkanie). Prowadzi jednak działalność gospodarczą na stałe zarejestrowaną na terenie Niemiec. Dodatkowo wskazał, że nie ma żadnej działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Polski. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zadała następujące pytanie: czy z tytułu dochodów osiąganych ze stałej działalności gospodarczej prowadzonej w RFN skarżąca powinna uiszczać w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych, przy uwzględnieniu, że nie uzyskuje ona w Polsce dochodów z działalności gospodarczej? Uzasadniając swoje stanowisko, powołując się na treść art. 5 w zw. z art. 7 oraz art. 24 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy polską a RFN wskazała, że dla rozliczeń jej dochodów znajduje zastosowanie art. 24 ust. 2 lit. a umowy, przewidujący obowiązek zastosowania metody zwolnienia z progresją celem uniknięcia podwójnego opodatkowania. Skarżąca stwierdziła, że w oparciu o powyższe przepisy dochody osiągane z tytułu działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Niemiec, są zwolnione z opodatkowania w Polsce, przy czym, w przypadku osiągania w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu według skali progresywnej, dochody osiągane z Niemiec, mogą jedynie spowodować opodatkowanie tych dochodów według wyższej stopy procentowej opodatkowania. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. organ wezwał skarżącą, wskazując na treść 14 § 3 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku poprzez podanie, czy wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu w rozumieniu art. 5 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90)? Organ zaznaczył, że wnioskodawca wskazał jedynie, że na terytorium Niemiec prowadzi działalność gospodarczą, nie wskazując przy tym, czy posiada w Niemczech zakład. Wezwanie zawierało pouczenie, iż jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie (w terminie 7 dni od dnia doręczenia) spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Wezwanie zostało doręczone skarżącemu doręczone w dniu 15 lipca 2015 r. Skarżąca, pismem z dnia [...] lipca 2015 r., nadanym w dniu 22 lipca 2015 r., wyjaśniła, że na terenie Niemiec posiada stałą placówkę i prowadzi indywidualną zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi. Stwierdziła, że sposób sformułowanie pytania w wezwaniu jest błędny. Nie jest bowiem możliwe uzupełnienie elementu stanu faktycznego zgodnie z treścią wezwania, tj. poprzez stwierdzenie, że skarżąca posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, gdyż to czy posiada ona w Niemczech taki zakład jest elementem stanu prawnego, a nie stanu faktycznego. Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że prowadzona przez nią działalność w sposób stały na terytorium Niemiec winna zostać zakwalifikowana jako posiadanie stałej placówki, stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. Podkreśliła również, że powyższa ocena zawarta została przez nią we wniosku o wydanie interpretacji w części zawierającej stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2015 r. na podstawie m. in. art. 14 g § 1 i § 3 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej postanowił pozostawić wniosek bez rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślił, że na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeżeli we wniosku strona przedstawia stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanej pełnej i jednoznacznej oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku. Tym samym organ może żądać od wnioskodawcy doprecyzowania i uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie tego stanu. Organ uznał, że udzielona przez skarżącą odpowiedź nie odpowiada wprost na zadane pytanie. Skarżąca nie uzupełnił wyczerpująco stanu faktycznego, ponieważ nie sprecyzowała konkretnie, czy prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. Dlatego też organ nie może określić miejsca opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech. Skarżąca wniosła zażalenie od ww. postanowienia, w którym zarzuciła naruszenie: art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Umowy, poprzez błędną ich interpretację skutkującą uznaniem przez organy, że istnienie zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy jest elementem stanu faktycznego; art. 14 b § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i prawnego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła dotychczasowy tok postępowania. Podkreśliła, że w wyczerpujący sposób przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując na czym w praktyce polega działalność gospodarcza prowadzona przez nią na terenie Niemiec. W jej ocenie jeżeli organ miał wątpliwości co do tak przedstawionego stanu faktycznego powinien był zadąć jej pytanie dotyczące, np. adresu placówki w Niemczech, sposobu świadczenia usług opiekuńczych poprzez tę placówkę (np. częstotliwość, stałość) lub innych kwestii dotyczących sposobu prowadzenia przez skarżąca działalności gospodarczej w Niemczech. Podtrzymała wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na wezwanie organu i stwierdziła, że nie było możliwe uzupełnienie elementów stanu faktycznego zgodnie z treścią wezwania, gdyż kwestia zakwalifikowania działalności gospodarczej w RFN jako zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – stanowi element stanu faktycznego. Stwierdziła, że działanie zgodne z treścią błędnego wezwania organu stanowiłoby naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i skutkowałoby wydaniem wadliwej interpretacji. Podkreślił, że we wniosku zawarła precyzyjne stanowisko co do oceny prawnej stanu faktycznego, stwierdzając, że prowadzona przez nią działalność należy zakwalifikować jako zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. Postanowieniem z [...] października 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga zawierała zarzuty i argumentację podniesioną przez skarżącą w toku postępowania w szczególności w zażaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia pozwala stwierdzić, że nie odpowiada ono prawu a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Ramy ww. kontroli wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) określające, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta odbywa się pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodać można, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Oznacza to, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga uzupełnienia. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz nad wątpliwościami, co do rzeczywistego stanu faktycznego, jak również nie może zawierać wariantowych ujęć problemu. Stosownie do art. 14 h w sprawach dotyczących interpretacji stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 169 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten stanowi dla organu podstawę wezwania wnioskodawcy do m. in. uzupełnienia wniosku w sprawie udzielenia interpretacji o te jego elementy, które są niezbędne od prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego. Organ wzywa więc wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego, gdy uzna że jest on niepełny, nieprecyzyjny, niejasny, czy niezrozumiały. Wskazać również należy, że stosownie do art. 14g. § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Spór między stronami dotyczy właśnie kwestii zupełności przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca uważa, że przedstawiony przez nią stan faktyczny był wyczerpujący i umożliwiał wydanie interpretacji. Organ podatkowy stoi zaś na stanowisku, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego i pomimo wezwania, strona nie uzupełniła braku w tym zakresie. Przypomnieć zatem należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, opisując stan faktyczny, iż jest polskim rezydentem podatkowym (posiada w Polsce centrum interesów życiowych, tj. rodzinę i mieszkanie). Prowadzi jednak działalność gospodarczą na stałe zarejestrowaną na terenie Niemiec. Dodatkowo wskazał, że nie ma żadnej działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Polski. Tak przedstawionym stanem faktycznym organ był związany przy udzielaniu interpretacji. Organ podatkowy uznał jednak, że stan faktyczny jest niekompletny i wezwał skarżącą, wskazując na treść 14 § 3 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku poprzez podanie, czy wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu w rozumieniu art. 5 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90)? Organ zaznaczył, że wnioskodawca wskazał jedynie, że na terytorium Niemiec prowadzi działalność gospodarczą, nie wskazując przy tym, czy posiada w Niemczech zakład. Wezwanie zawierało pouczenie, iż jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie (w terminie 7 dni od dnia doręczenia) spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżąca stwierdziła, że na terenie Niemiec posiada stałą placówkę i prowadzi indywidualną zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi. Stwierdziła, że sposób sformułowanie pytania w wezwaniu jest błędny. Nie jest bowiem możliwe uzupełnienie elementu stanu faktycznego zgodnie z treścią wezwania, tj. poprzez stwierdzenie, że skarżąca posiada na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, gdyż to czy posiada ona w Niemczech taki zakład jest elementem stanu prawnego, a nie stanu faktycznego. Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że prowadzona przez nią działalność w sposób stały na terytorium Niemiec winna zostać zakwalifikowana jako posiadanie stałej placówki, stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. Podkreśliła również, że powyższa ocena zawarta została przez nią we wniosku o wydanie interpretacji w części zawierającej stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ uznał, że skarżąca "nie odpowiedziała wprost" na zadane pytanie co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. O ile bowiem stan faktyczny przedstawiony przez skarżący we wniosku nie zawierał wskazania, że prowadzi ona na terytorium Niemiec działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o tyle odpowiedź na wezwanie zawierała jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzona przez nią działalność w sposób stały na terytorium Niemiec winna zostać zakwalifikowana jako posiadanie stałej placówki, stanowiącej zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. Tym samym uznać należy, że wniosek skarżącej został prawidłowo uzupełniony a organ podatkowy nie miał podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zaznaczyć również należy, że stosownie do art. 5 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skarżąca uzupełniła zatem wniosek w sposób jednoznaczny przedstawiając stan faktyczny w żądanym przez organ zakresie. Taka sytuacja obligowała zatem organ podatkowy do udzielenia skarżącej interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez nią stanu faktycznego uzupełnionego stosownie do wezwania organu. Tym samym organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i pozostawił go bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 wz. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.