I SA/Go 516/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S sp. z o.o. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2017 r. wydaną w przedmiocie określenia S sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec S Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Ustalono, że spółka należy do grupy kapitałowej S, która jest wiodącym dostawcą wyspecjalizowanych rozwiązań w obszarze logistyki i łańcuchów dostaw dla szerokiego grona klientów, w szczególności w branżach technologicznej oraz motoryzacyjnej. W 2014 r. Spółka prowadziła działalność w dwóch obszarach. Pierwszy obejmował produkcję kaset z tonerami do drukarek firmy [...]. Cały proces produkcyjny był po stronie Spółki, począwszy od zakupu potrzebnych części, poprzez złożenie tonera, aż do dostarczenia produktu do klienta za pośrednictwem magazynu w Belgii w miejscowości [...], prowadzonego przez firmę logistyczną K NV. W ramach drugiego obszaru działalności Spółka świadczyła usługi serwisowe dla takich klientów jak: N, W, T czy L. Spółka oferowała klientom usługi odwrotnej logistyki oraz serwis urządzeń elektronicznych, w szczególności czytników kart bankomatowych, kas fiskalnych i drukarek. W wyniku kontroli organ stwierdził m.in., że Spółka zawyżyła w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2014 r. wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych do L S.A., zrealizowanych za pośrednictwem magazynu w Belgii, w łącznej kwocie 3.008.826 zł. Decyzją z dnia [...].12.2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił S Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Organ pierwszej I instancji ustalił, że spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży za miesiąc luty 2014 r. i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. sprzedaży eksportowej w kwocie 30.150 zł. Spółka wystawiła na rzecz L S.A. fakturę nr [...] z dnia [...].02.2014 r., na kwotę 9.967,00 USD (po przeliczeniu 30.150,18 zł według kursu średniego NBP z dnia 17.02.2014 r., tj. 3,0250 PLN za 1 USD), na podstawie dowodu oznaczonego "Export Invoice Nr [...]" z dnia [...].01.2014 r., wystawionego na rzecz L S.A., w którym wykazano sprzedaż części do kartridżów. Ww. dowód z dnia [...].01.2014 r. wystawiony został na kwotę 9.966,80 USD i był ujęty w deklaracji MRN nr [...] z dnia [...].01.2014 r. Wysyłka części do kartridżów potwierdzona została [...].01.2014 r. Organ I instancji mając na uwadze art. 2 pkt 8, art. 19a, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wysyłka udokumentowana ww. fakturą nr [...] z dnia [...].02.2014 r., dotyczy eksportu i winna być wykazana w ewidencji sprzedaży za luty 2014 r. w kwocie 30.150,18 zł, stawka VAT 0% oraz w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 30.150 zł. Stwierdził również, że dostawa towarów do Hiszpanii potwierdzona fakturami nr [...] z dnia [...].04.2014 r. i nr [...] z dnia [...].04.2014 r., nie stanowi eksportu towarów, lecz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec powyższego kwotę 2.462 zł wynikającą z ww. faktur należało wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ I instancji ustalił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., złożonej w dniu 14.05.2015 r. w Urzędzie Skarbowym zawyżyła wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 65.371 zł. Wskazano, że kwota dostaw wewnątrzwspólnotowych, ustalona na podstawie przedłożonych rejestrów VAT za maj 2014 r. wynosiła 3.793.298,35 zł i dotyczyła dostaw do L za pośrednictwem magazynu w [...], co potwierdza, że Spółka w deklaracji za maj 2014 r. błędnie wykazała kwotę WDT w wysokości 3.858.669 zł. Stwierdził, że w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Spółka wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz L S.A., w łącznej kwocie 54.539.970,15 zł, a w grudniu 2014 r. w kwocie 8.690.933,19 zł na rzecz przedstawiciela firmy L. Wartość dostaw towarów na rzecz firmy L zaewidencjonowana została na podstawie faktur, których podstawę wystawienia stanowiły wydane odbiorcy tonery, potwierdzone raportem wydań towarów. Faktury były wystawiane w języku angielskim z reguły za okresy tygodniowe w walucie USD, uwzględniały grupy wyrobów (tonerów) oznaczone symbolami (np. D&P, VOYAGER). Wartość na fakturach odpowiadała ilości wyrobów wykazanych w raportach sprzedaży, z uwzględnieniem ceny wyrobu wynikającego z cennika prowadzonego w USD za okresy kwartalne. Na ww. fakturach brak było informacji przez kogo były wystawione i nie była zachowana chronologia w numeracji wystawionych faktur. Organ I instancji ustalił zarazem, że w 2014 r. Spółka nie była podatnikiem zarejestrowanym w Belgii, a w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie objętym postępowaniem stosowała uproszczenia (zasady) wynikające z art. 20a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że spółka na potrzeby prowadzonego postępowania przedłożyła dwie umowy zawarte w dniu [...].01.2013 r. pomiędzy Spółką a L S.A. w Szwajcarii, tj.: - umowę produkcji wkładów laserowych (Umowa nr [...]), - umowę w sprawie Systemu zarządzania zapasami klienta przez dostawcę (Umowa nr [...]), która dotyczyła też dostaw wyrobów gotowych do magazynu określonego nazwą [...]. W załączniku B do tejże umowy wskazano lokalizacją [...]: L S.A.. Wskazał, że za usługi logistyczne świadczone przez ww. firmę K Spółka ponosiła koszty w postaci opłat za przyjęcie, przechowywanie i wydanie produktów wytwarzanych na rzecz firmy L. Towary należące do Spółki znajdowały się w belgijskim magazynie przez okres nie dłuższy niż trzy miesiące i nie były poddawane w magazynie żadnej obróbce ani zmianom. Wobec powyższego, przytaczając przepisy art. 2 pkt 27c i 27d, art. 20a ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że magazyn w [...] nie spełniał ustawowej definicji magazynu konsygnacyjnego zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie był prowadzony przez nabywcę towarów. Przytaczając wyjaśnienia spółki dotyczące zasad dostaw oraz sposobu dokumentowania wysyłek zawarte w pismach z [...].01.2017 r., [...].02.107 r. , [...].2.2017 r., [...].07.2017 r. nie podzielił jej stanowiska, że do realizowanych przez nią dostaw zastosowanie ma art. 20a ustawy o VAT Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał na pismo Spółki z dnia [...].09.2017 r., w którym poinformowała, że podjęła działania zmierzające do dostosowania rozliczeń WDT dokonanych na rzecz firmy L w taki sposób, aby odpowiadały zasadom wynikającym z art. 13 ust. 3 w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskując status podatnika od wartości dodanej w Belgii. Wskazał na pismo spółki z dnia [...].10.2017 r., w którym podtrzymała swoje stanowisko załączając do niego kopię dokumentacji dotyczącej rozliczenia dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii transakcji, tj.: kopię deklaracji złożonej w belgijskim urzędzie, obejmującą rozliczenie transakcji dokonanych przez Spółkę w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. wraz z załącznikami (dokumenty zostały wysłane do właściwego urzędu w Belgii dnia 30.10.2017 r.), kopię pisemnych wyjaśnień z dnia [...].10.2017 r. dotyczących pierwszej deklaracji złożonej w urzędzie belgijskim, obejmującej rozliczenie transakcji w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że ze złożonych przez spółkę wyjaśnień, podjętych działań oraz złożonych w administracji belgijskiej dokumentów wynika w sposób bezsprzeczny, że Strona ma świadomość prawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie braku podstaw stosowania uproszczeń (zasad), wynikających z art. 20a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów do firmy L w 2014 r. Podkreślił, że w 2014 r. Spółka nie była zarejestrowana na potrzeby VAT w Belgii, w związku z powyższym na gruncie prawa polskiego nie miała możliwości do preferencyjnego opodatkowania ww. przemieszczenia według stawki 0%. Organ I instancji uznał, że możliwość złożenia w Belgii wraz z pierwszą deklaracją rozliczenia transakcji zrealizowanych za okresy wcześniejsze nie konwaliduje stwierdzonych w ramach prowadzonego postępowania nieprawidłowości, gdyż nie znajduje uregulowania w przepisach krajowego prawa materialnego, a także proceduralnego. Z przedłożonych wyjaśnień i dokumentów nie wynika, że administracja belgijska była informowana, że nieprawidłowości te stwierdzono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i wpływają one na jego wynik. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tym fakt, że rejestracja Spółki dla celów VAT (podatku od wartości dodanej) dokonana została w administracji belgijskiej w 2017 r., nie znalazł podstaw do uznania, że rejestracja ta dała Spółce status podmiotu zarejestrowanego w Belgii w 2014 r. Przytaczając przepisy art. 2 pkt 27d, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust.2, ust.3 i ust.6, art. 20 ust. 1 i ust.2, art. 20a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że magazyn w [...] nie spełniał warunków magazynu konsygnacyjnego, wobec powyższego wskazanych transakcji nie można uznać za jedną nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym, we wskazanych transakcjach występują bowiem dwie odrębne transakcje, tj.: 1) nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów Spółki z Polski do magazynu w Belgii, czyli WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ww. ustawy, 2) przemieszczenie towarów z magazynu w Belgii do L. Tym samym, przemieszczanie własnych towarów z Polski do Belgii przez Spółkę, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 1 i art. 138 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT poprzez odmowę zastosowania stawki podatku VAT 0% do dokonanych przez Spółkę dostaw do magazynu w [...] w Belgii; - art. 29a ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie w decyzji podstawy opodatkowania w przypadku przemieszczanych przez Spółkę towarów; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 13 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy VAT; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, których prawidłowa ocena potwierdza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów do magazynu w [...] w Belgii; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji zawierającej wnioski sprzeczne z ustaleniami dokonanymi wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w protokole kontroli nr [...] potwierdził, że rozliczenia dostaw do magazynu w [...] w Belgii w badanym okresie były prawidłowe. Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponownego zbadania wymaga bowiem między innymi kwestia dotycząca prawa Spółki do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do czynności zadeklarowanych przez Stronę w deklaracjach VAT w 2014 r. złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy L zrealizowane za pośrednictwem magazynu w [...] w Belgii. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest dokumentu w postaci Warunków Ogólnych nr [...] lub tłumaczenia na język polski ww. Warunków. Jednocześnie z umów: V nr [...] i P nr [...], wynika, że ww. Ogólne Warunki "mają zastosowanie do każdego Produktu". Tym samym celem ustalenia zasad dokonywania dostaw pomiędzy Spółką a firmą L, akta sprawy należy – zdaniem organu odwoławczego - uzupełnić o ww. Ogólne Warunki. Następnie zalecił wyjaśnić, z jakich powodów w informacjach podsumowujących wskazywała numer identyfikacyjny kontrahenta nadany w Holandii, skoro towary były przemieszczane do Belgii (wyjaśnienia Spółki składne w toku postępowania), a jednocześnie z ww. umów nr [...] i nr [...] wynika, że umowy te zostały zawarte przez Spółkę z podmiotami posiadającymi miejsce prowadzenia działalności w krajach trzecich. Ponadto w decyzji organu I instancji nie wskazano, jakie ustalenia faktyczne zostały poczynione w zakresie dokumentów transportowych - tj. czy Spółka posiada listy przewozowe dokumentujące transport towarów do Belgii, jakie informacje zamieszczono w ww. listach przewozowych, a także jaki podmiot (Spółka, bądź inny podmiot) otrzymywał dokumenty transportowe dotyczące transportu towaru. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien bowiem zbadać, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także czy w sprawie zachodzą albo nie przesłanki negatywne uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 13 ust. 4 pkt 5 W szczególności należy ustalić – zdaniem organu odwoławczego - czy w sprawie miał miejsce wywóz towarów przez Spółkę z Polski do Belgii w celu ich dalszego wywozu, realizowanego w ramach jednej dostawy, do innego kraju członkowskiego na rzecz nabywcy towarów będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tym też celu należy miedzy innymi akta sprawy uzupełnić o wydruki z systemu CRF, wydruki dokumentu elektronicznego EDI z ww. systemu, zawiadomienie o wysyłce "ASN", dokumenty transportowe oraz inne dokumenty, które w sposób pełny zobrazują, jak wyglądał przebieg procesu przemieszczenia i dostawy poszczególnej danej partii towaru realizowanej przez Spółkę, w tym sposobu oraz danych zamówienia na towar, wysyłki poszczególnej partii towaru, transportu i odbioru, poboru z magazynu w Belgii, bądź ewentualnie dalszego transportu tego towaru z Belgii. Celem ustalenia sposobu przemieszczenia i dostawy poszczególnej danej partii towaru należy wziąć pod uwagę również dane wynikające z systemu ERP, o którym mowa w umowie nr [...]. Należy też ustalić, jakie dokumenty potwierdzają daty wskazane w przedłożonym przez spółkę na płycie raporcie, czy Spółka jest w posiadaniu tych dokumentów, a także wskazać dane ujmowane w zamówieniu towaru. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien z uwagi na powyższe wystąpić do odpowiednich organów w Belgii celem wyjaśnienia m.in., czy na gruncie belgijskich przepisów strona posiadała status podatnika VAT w Belgii od 2014 r., a także czy administracja belgijska potwierdza wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez Spółkę na terytorium Belgii w kwotach wskazanych w deklaracji w belgijskim urzędzie. Organ I instancji winien również wyjaśnić, czy Spółka złożyła korekty informacji podsumowujących za poszczególne miesiące 2014 r. Stwierdzono też, że organ I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji a także umorzenie postępowania kontrolnego a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 229 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy mimo braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I Instancji; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zasadą efektywności wywodzoną z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydanym w sprawie o sygn. sprawie C-24/15 Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen (dalej: Wyrok w sprawie Plöckl) poprzez uchylenie się od wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy prowadzące do odmowy zastosowania wprost wykładni przyjętej przez TSUE w ww. wyroku w sprawie - art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 124, a także art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wybór drogi postępowania sprzecznej z zasadą szybkości postępowania, zasadą przekonywania oraz zasadą zaufania do organów podatkowych a także zakazem reformations in peius poprzez formułowanie wskazań dowodowych co do obszarów, w których organ I Instancji nie kwestionował rozliczeń Spółki w I instancji. W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgodził się z tezą, jakoby weryfikacja prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% do dostaw realizowanych na rzecz L Inc. oraz L S.A. wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wydanie decyzji kasatoryjnej powinno stanowić jedynie wyjątek od zasady rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, którego nie można interpretować rozszerzająco. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, za nieuzasadnione uznała wskazanie organu, że dla pełnego stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zasad dokonywania dostaw pomiędzy Spółką a firmą L niezbędne jest dodatkowo odwołanie się do warunków ogólnych nr [...]. Także niezrozumiałe jest dla niej wskazanie organu, że należy wyjaśnić z jakich powodów w informacjach podsumowujących wskazywała numer identyfikacyjny kontrahenta nadany w Holandii, skoro towary były przemieszczane do Belgii. Ustawa o VAT, w szczególności art. 13 i art. 42, nie uzależniają bowiem prawa do zastosowania stawki 0% od posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo, do którego dokonywana jest dostawa towarów. Nie były też konieczne dodatkowe ustalania w zakresie wywozu towarów i dokumentów transportowych skoro fakt dokonania i udokumentowania przez spółkę przemieszczenia towarów do magazynu w [...] nie jest sporny w sprawie. W konsekwencji postulowane uzupełnienie materiału dowodowego o wydruki z systemu CRF oraz wydruki dokumentu elektronicznego EDI, jest zbędne. Za irrelewantne dla wyjaśnienia sprawy uznano dokonywanie dodatkowych ustaleń co do zasadności zastosowania w sprawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a także wystąpienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o których mowa w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT, a w szczególności art. 13 ust. 4 pkt 5. Za zbędne strona też uznaje zwracanie się do belgijskich władz podatkowych celem wyjaśnienia statusu podatnika VAT, a także czy administracja belgijska potwierdza wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez Spółkę na terytorium Belgii. Zgodnie bowiem ze znajdującym się w aktach sprawy pismem belgijskiej administracji podatkowej z dnia [...] listopada 2017 r., złożone przez Spółkę rozliczenie transakcji wykonanych w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r. zostało uznane za zgodne z odpowiednimi przepisami belgijskiego prawa podatkowego. Wreszcie z perspektywy sporu za nieistotne strona uznała zalecenie organu odwoławczego odniesienia się do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, czy wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy sprzeciwia się także wspólnotowej zasadzie efektywności, wywodzonej z art. 4. ust. 3 TUE, a rozwiniętej w orzecznictwie TSUE. Strona zwróciła uwagę, że podatkowa kwalifikacja transakcji - takich jakie mają miejsce w sprawie Spółki - została przeanalizowana i wyłożona przez TSUE w wyroku w sprawie Plockl. Końcowo spółka dodała, że organ nie przedstawił de facto żadnych istotnych argumentów przemawiających za uznaniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części ani że uzasadnione jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Naczelnika UCS. Powyższe świadczy więc o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto nakaz zweryfikowania przez Naczelnika UCS okoliczności irrelewantnych z perspektywy przedmiotu sporu rozstrzygniętego w decyzji organu I Instancji, może skutkować naruszeniem zakazu reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli sądowej poddano decyzję, która DIAS uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UCS i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą prawną zaskarżonego orzeczenia był art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja o której w mowa w przywołanym przepisie ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. II GSK 1558/16). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30.10.2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W sytuacji gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 o.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2 jak i art. 229 o.p. (wyr. NSA z 11 lipca 2017 r. I FSK 2229/15). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało argumentów przekonujących o zasadności uchylenia decyzji Naczelnika UCS. Nie umotywowano w nim bowiem wystarczająco kwestii celowości przeprowadzenia części dowodów, których brak wytknął DIAS organowi pierwszej instancji, jak również nie uzasadniono dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 o.p. Odnosząc się już do poszczególnych okoliczności, którymi uzasadniono uchylenie decyzji Naczelnika UCS i które - zdaniem organu odwoławczego - przesądzały o konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ kontroli skarbowej, Sąd wskazuje, że: Po pierwsze, organ odwoławczy nie wskazał dlaczego uznał za niewystarczające dowody dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą spółką a zagranicznym odbiorcą oraz przebiegu procesu dostaw. Należy przy tym zaznaczyć, że w tym zakresie skarżąca nie kwestionowała ustalonego przez organ pierwszej instancji przebiegu przemieszczenia towarów. Nie budziły zastrzeżeń strony ustalenia co do tego, że skarżąca swoje towary dostarczała do magazynu [...] w miejscowości [...] w Belgii, ani też, że towary z magazynu pobierała spółka L będąca jednocześnie ich nabywcą, zaś z umowy łączącej skarżącą z nabywcą (pkt 11 lit. b umowy nr [...]) wynikało, że prawo do władania towarem nabywca uzyskuje w momencie odbioru towaru z magazynu. Nie w pełni jasne jest również uzasadnienie decyzji w zakresie dotyczącym znaczenia listów przewozowych dokumentujących proces dostaw. Po pierwsze bowiem z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że nie wytykał on organowi kontroli skarbowej zaniechania przeprowadzenia dowodu z listów przewozowych, ani nie zawarł wskazania co do konieczności ich dołączenia w ponownym postępowaniu, lecz wskazywał wyłącznie na brak ustaleń w zakresie listów przewozowych. Organ odwoławczy nie wskazał jednocześnie na cel procesowy, jakiemu ma służyć szczegółowe dokumentowanie przebiegu przemieszczania towarów do magazynu w [...]. Po drugie, nieuzasadnione było polecenie organowi pierwszej instancji wyjaśniania kwestii posługiwania się przez odbiorcę towarów w kolejnych dostawach numerami rejestracyjnymi VAT, początkowo holenderskim, w późniejszym okresie belgijskim. Pomijając to, że kwestia ta mogłaby być wyjaśniona poprzez oświadczenie samej skarżącej, to zauważyć należy, że również w tym wypadku nie wskazano celu, któremu miałoby służyć to ustalenie. Wobec jednak braku należytego uzasadnienia w tym zakresie, za przynajmniej przedwczesne uznać należy jednak stanowisko skarżącej, iż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po trzecie, niezasadne w świetle brzmienia art. 20a ust. 1 u.p.t.u., było wytknięcie organowi pierwszej instancji brak ustalenia, czy dostawy na rzecz spółki L zostały opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w Belgii. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 20a u.p.t.u., jako warunek możliwości skorzystania z uproszczenia rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przewiduje nie wykazanie dostawy przez odbiorcę w kraju zakończenia transportu, lecz prawny obowiązek zgłoszenia. To czy dostawy były objęte obowiązkiem zgłoszenia stanowi zatem okoliczność natury prawnej i jako takie stanowią element stanu prawnego, a nie stanu faktycznego. To czy odbiorca wykazał dostawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie ma zatem wpływu na możliwość zastosowania art. 20a ust. 1 u.p.t.u. Istotny w świetle brzmienia tego przepisu jest jedynie prawny obowiązek zgłoszenia. Polecenie organowi dokonania ustalenia faktycznego zgłoszenia nie ma zatem podstawy prawnej. Konieczność ustalenia stanu prawnego i to nawet z elementem obcym nie może stanowić podstawy do uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p., ponieważ ustalenie stanu prawnego nie jest elementem postępowania dowodowego, ponieważ jedyną przesłanką do zastosowania tego przepisu są zaniechania dowodowe. Podstawą wydania decyzji kasacyjnej nie może być natomiast stwierdzona w ramach kontroli instancyjnej wadliwa ocena prawna legła u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego wydanego w pierwszej instancji. Sąd nie uwzględnił jednocześnie zarzutów dotyczących konieczności uzupełnienia akt postępowania o: - ogólne warunki umów nr [...], które miały zastosowanie w przypadku obu umów dotyczących warunków dostaw, tj. z umowy zatytułowanej "[...]" oraz "[...]" wynikało, że warunki ogólne miały w ich przypadku zastosowanie, a zatem współkształtowały one treść stosunku prawnego wynikającego z umów; - wydruki z elektronicznych systemów magazynowo - księgowych; - dokumenty służące wyjaśnieniu czy skarżąca spółka działała na terenie Belgii jako podatnik już w 2014 roku, ponieważ ma to znaczenie przy ewentualnej kwalifikacji przemieszczenia towarów; - ewentualnych korekt informacji podsumowujących za poszczególne miesiące 2014 roku. Sąd zauważa jednak, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia wskazującego dlaczego organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 o.p. Nie jest w tym zakresie wystarczające wyłącznie hasłowe wskazanie, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania dowodowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku tych dowodów, których celowość przeprowadzenia należycie uzasadniono i wykazano w ich zakresie zaniechania dowodowe, nie można uznać by ich zakres był znaczny. Przeciwnie należy uznać, iż jest uzupełniający w stosunku do już przeprowadzonych dowodów. O znacznym zakresie koniecznego postępowania dowodowego nie może świadczyć wyłącznie materialny rozmiar koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 229, art. 233 § 2 i art. 201 § 4 o.p. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak punkcie 1. sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach (pkt 2. sentencji wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokonując analizy celowości przeprowadzenia dowodów, których brak wytknął w zaskarżonej decyzji, bądź to zrewiduje swoje stanowisko co do zasadności uchylania decyzji Naczelnika UCS i w takim wypadku przeprowadzi postępowanie uzupełniające i rozstrzygnie sprawę, bądź to uznawszy za celowe przeprowadzenie wszystkich dowodów powtórnie wyda decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. z zastrzeżeniem konieczności jej należytego uzasadnienia, w tym co do kwestii możliwości zastosowania art. 229 o.p. Ponieważ decyzja wydawana na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter procesowy, a nie rozstrzygający merytorycznie kwestii materialnoprawnej, a więc Sąd również nie jest władny do oceny zaskarżonego orzeczenia pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego to jednak Sąd - rzecz jasna niewiążąco - zwraca uwagę na wykładnię przepisów u.p.t.u. zaprezentowaną w znanym stronom wyroku NSA z 21 września 2018 r. I FSK 1500/16, zapadłym na gruncie stanu faktycznego o znacznym podobieństwie w stosunku do ustalonego w decyzji Naczelnika UCS, a gdzie uznano, że przerwa w transporcie, tzn. zatrzymanie towaru w magazynie zatrzymanie towaru w magazynie w innym kraju, skąd odbierał go docelowy kontrahent, nie oznacza braku ciągłości dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej zerową stawką VAT. Nadto wydaje się również, że istotnym kontekstem interpretacyjnym przy wykładni art. 20a u.p.t.u. jest też to, że po pierwsze w przepisie tym mowa jest o miejscu odpowiadającym magazynowi konsygnacyjnemu, a po drugie, że dopuszczalną i legalną praktyką jest korzystanie z magazynów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Rozważyć zatem można czy przez "miejsca wyodrębnionego przez podatnika" w rozumieniu, o którym mowa w definicji magazynu konsygnacyjnego (art. 2 pkt 27c u.p.t.u.), nie może stanowić magazyn prowadzony przez podmiot zewnętrzny.