I SA/Go 518/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę. S Sp. z o.o. (zwana dalej: Skarżącą, Spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAZ) z dnia [...] września Nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ( dalej Naczelnika UCS) z dnia [...] grudnia 2017r. w całości. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca powstała w 2004 r. pod nazwą C sp. z o.o., jako część międzynarodowej grupy kapitałowej. W 2011 r. Grupa S przejęła Grupę C, w tym spółkę. W 2012 r. C Sp. z o.o. zmieniła nazwę na S Sp. z o.o. Spółka należy do Grupy kapitałowej S, która jest wiodącym dostawcą wyspecjalizowanych rozwiązań w obszarze logistyki i łańcuchów dostaw dla szerokiego grona klientów, w szczególności w branżach technologicznej oraz motoryzacyjnej. Wspólnikiem Spółki jest S I, tj. podmiot z Grupy, który posiada 100% udział w kapitale S Sp. z o.o. W 2014 r. Skarżąca prowadziła działalność w dwóch obszarach. Pierwszy obszar działalności obejmował produkcję kaset z tonerami do drukarek firmy L. Cały proces produkcyjny był po stronie Spółki, począwszy od zakupu potrzebnych części, poprzez złożenie tonera, aż do dostarczenia produktu do klienta za pośrednictwem magazynu w Belgii w miejscowości, prowadzonego przez firmę logistyczną K. W ramach drugiego obszaru działalności Spółka świadczyła usługi serwisowe dla takich klientów jak: N, W, T, czy L. Spółka oferowała klientom usługi odwrotnej logistyki oraz serwis urządzeń elektronicznych, w szczególności czytników kart bankomatowych, kas fiskalnych i drukarek. Do Urzędu Skarbowego Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. - CIT- 8, a w dniu [...] lipca 2015 r. korektę tego zeznania, w którym wykazała wysokość zobowiązania w kwocie 885.935 zł. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca między innymi: - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 117.677,06 zł z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez S w Irlandii. W 2014 r. Skarżąca w ewidencji księgowej na koncie "odsetki od pożyczek od jednostek powiązanych" wykazała zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek w łącznej kwocie 1.176.770,73 zł. Z dokumentów bankowych wynika, iż Skarżąca w 2014 r. dokonała zapłaty odsetek w łącznej kwocie 1.059.093,67 zł, a nie jak wykazała w ewidencji księgowej i w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. w kwocie 1.176.770,73 zł, tj. o 117.677,06 zł wyższej. - zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji zakupu licencji, objętej dokumentacją podatkową, o kwotę 1.070.280,74 zł (1.818.254,56 zł - 747.973,82 zł). Organ pierwszej instancji na podstawie opisu charakterystyki transakcji zawartego w dokumentacji podatkowej ustalił, że Skarżąca nabyła w 2014 r. od Grupy licencję z tytułu dostępu do sieci handlowej i technologicznej S. Opłata za licencję zafakturowana została przez S I, a następnie w części refakturowana na S H i stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone w 2014 r. na rzecz S Sp. z o.o. w obszarze sprzedażowym i technologicznym. W dokumentacji podano również, iż w celu świadczenia ww. usług S I oraz S H zapewnia zatrudnianie specjalistycznych zespołów logistycznych, inżynieryjnych, IT oraz specjalistów od programowania komputerowego, niezbędnego do obsługi i utrzymania klientów w ramach pionu Technology oraz integracji systemów operacyjnych z istniejącymi i nowymi potrzebami klientów. Opłata licencyjna kalkulowana była jako różnica pomiędzy faktycznym zyskiem zrealizowanym przez Spółkę a zyskiem niezbędnym do osiągnięcia przez Skarżąca założonej marży operacyjnej. Pomimo wskazania w dokumentacji wzoru do kalkulacji opłaty licencyjnej, nie został on zastosowany do wyliczenia opłaty (potwierdziła to Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r.). Wyliczenie opłaty licencyjnej w kwocie 566.238 USD, przedstawione zostało w załączniku nr 3 do badanej dokumentacji podatkowej. Kwota ta stanowiła równowartość 1.781.547,37 zł, tj. kwoty wynikającej z przeliczenia wartości opłaty licencyjnej wykazanej w fakturze z dnia [...].01.2015 r., wystawionej w kwocie 426.590,21 EUR przez S I. Z wyliczenia przedstawionego w załączniku nr 3 do dokumentacji wynika, że opłata licencyjna kalkulowana była w oparciu o różnicę pomiędzy zyskiem zrealizowanym a zyskiem niezbędnym do osiągnięcia przez Skarżącą założonej marży operacyjnej. Opłata ta w 2014 r. związana była z kluczowym kontraktem z L, który stanowił ok. 75% przychodów Spółki. Z rachunku wyniku na transakcji L załączonego do pisma Spółki z dnia [...].06.2017r. wynika, że w 2014 r. S Sp. z o.o. osiągnęła przychody w łącznej kwocie 61.561.457,59 zł, a wynik operacyjny w kwocie 4.832.224,92 zł. W 2013 r. przychody Skarżącej były o ponad 50% niższe od osiągniętych w 2014 r. a działalność prowadzona była ze stratą. Potwierdza to stanowisko, zawarte w piśmie z dnia [...].06.2017 r., iż kontrakt z firmą L miał dla niej wymierne efekty rzeczowe i finansowe i zakupiona licencja przyczyniła się do powstania wartości dodanej, po stronie Skarżącą, racjonalnie oczekiwane korzyści przewyższyły koszty jej nabycia a same świadczenia uzyskane przez Skarżącą nie miały charakteru rutynowego. Organ pierwszej instancji w świetle korzyści uzyskanych przez Skarżącą w wyniku korzystania z licencji uznał, że koszt poniesionej w 2014 roku opłaty licencyjnej, był uzasadniony i miał charakter rynkowy. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż w 2014 r. w ewidencji księgowej na koncie "koszty transakcji licencji" Skarżąca wykazała kwotę 1.818.254,56 zł, która zaewidencjonowana została [...].01.2015 r. na podstawie polecenia księgowania - dowodu "SA" pod datą [...].12.2014 r. Faktura Nr [...] za opłatę licencyjną wystawiona została przez S I dnia [...].01.2015 r. w kwocie 426.590,21 EUR. Ze względu na zmianę sposobu fakturowania opłat licencyjnych, związaną z udzieleniem sublicencji dla S H, opłata w kwocie 426.590,21 EUR, została w 2015 r. częściowo zafakturowana przez S I (w kwocie 177.746,21 EUR, w przeliczeniu 747.973,82 zł), a częściowo przez S H (w kwocie 248.844,00 EUR, w przeliczeniu 1.033.573,55 zł). Do faktury Nr [...] z dnia [...].01.2015 r. wystawiona została korekta nr [...] z dnia [...].05.2015 r. na kwotę 248.844,00 EUR, przeliczona na kwotę 1.047.160,44 zł, według kursu NBP 4,2081 zł za 1 EUR. W wyniku tej korekty należność S I uległa zmniejszeniu do kwoty 177.746,21 EUR, co w przeliczeniu stanowi 747.973,82 zł. Kwota ta podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów okresu objętego postępowaniem. Na rzecz Spółki, po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2014 r., dnia [...].06.2015r. wystawiona została przez S H faktura nr [...] na kwotę 248.844,00 EUR z tytułu, przeliczona na kwotę 1.033.573,55 zł, według średniego kursu 4,1535 zł za 1 EUR (Tabela NBP nr 115 z dnia [...].06.2015 r.). Kwota wynikająca z tej faktury zaewidencjonowana została na koncie [...] (konto to nie występowało w księgach rachunkowych Spółki w 2014 r.). Organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 15 ust. 4d i e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, że transakcja wynikająca z faktury wystawionej przez S H, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Ponadto zaniżyła dochód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek o kwotę 9.889,25 zł. Wyliczenie odsetek za ustalone przez Skarżącą okresy rozliczeniowe przedstawiono w tabeli na stronach 28-29 decyzji organu pierwszej instancji. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.665.294,23 zł z tytułu zakupu usług wsparcia globalnego i regionalnego. Z opisu charakterystyki transakcji, zawartego w treści przedłożonej dokumentacji podatkowej wynika, że Skarżąca w 2014 roku zakupiła od S A oraz S I usługi wsparcia w zakresie planowania strategii biznesowej, projektowania oprogramowania IT oraz bieżącego wsparcia w obszarach HR (polityki kadrowej), inżynierii i finansów. Usługi na poziomie globalnym dostarczał S A, natomiast na poziomie regionalnym S I. W dokumentacji brak szczegółowej identyfikacji jakie usługi świadczone są na poziomie globalnym, a jakie na poziomie regionalnym. Ponadto S I i S A dokonywały refaktur niektórych kosztów zewnętrznych, takich jak ubezpieczenie globalne, czy koszty usług telekomunikacyjnych V. Przy określeniu podstawy formalno-prawnej opisywanej transakcji podano, że usługi wsparcia w dokumentowanej transakcji realizowane były na bieżąco, a następnie rozliczane na podstawie faktur wystawianych przez S A oraz S I. Dokumentacja podatkowa zawiera opis korzyści osiąganych przez Skarżąca w poszczególnych obszarach objętych usługami wsparcia globalnego i regionalnego. Natomiast przy metodzie kalkulacji ceny podano, iż z uwagi na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, wynagrodzenie w dokumentowanej transakcji zostało ustalone w oparciu o metodę koszt plus. Określono poziomy marż dla poszczególnych rodzajów usług, tj. planowanie strategii 10%, HR, IT - 5%, BPI - 4%, finanse - 8%. Z uwagi na to, że z przedłożonej dokumentacji podatkowej nie wynika jakie usługi były świadczone na poziomie globalnym, a jakie na poziomie regionalnym organ pierwszej instancji pismem z dnia [...].12.2016 r. zwrócił się do Skarżącej o wyjaśnienia w tym zakresie oraz o wskazanie jakie zapotrzebowanie na usługi określiła i zgłosiła Spółka i poproszono o przedłożenie dokumentów dotyczących wykonania usług wsparcia. Z udzielonej odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia [...].12.2016 r. wynika, że takie same typy usług były świadczone na poziomie regionalnym i na poziomie globalnym. Usługi globalne były świadczone przez S A, a usługi regionalne przez S I, a dane w tym zakresie zawarte są w załączniku nr 10 dokumentacji. Organ pierwszej instancji odnosząc się do powyższego wskazał, iż analiza tego załącznika wskazuje, że dotyczy on alokacji poniesionych kosztów usług wsparcia globalnego i regionalnego. Wskazał, iż z załączników jak i z samej dokumentacji nie wynika, jakie rzeczywiście poniesione koszty jednostkowe były podstawą ustalenia wykazanego kosztu łącznego. W treści pisma z dnia [...].12.2016 r. Skarżąca wskazała również, że jest jej trudno jednoznacznie przedstawić dowody wykonania usług przez S I i S A, zauważyła jednak, że nie posiada działów oraz osób mogących podjąć działania w zakresie zarządzania strategicznego, nadzoru IT, zdefiniowania układu inżynieryjnego budynku, dostępu do strategii finansowej i źródeł finansowania. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że jest tylko odpowiedzialna za rzetelne wykonanie zleceń klientów i realizację umowy z L. Z treści dokumentacji podatkowej wynika, że przedmiotem transakcji były, m.in. usługi o niskiej wartości dodanej, tj. usługi: informatyczne, związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, marketingowe, prawne, techniczne, inżynieryjne, logistyczne, które odpowiadają przykładowemu katalogowi usług o niskiej wartości dodanej zawartemu w załączniku Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Z uwagi na to, organ pierwszej instancji pismem z dnia 24.05.2017 r. zwrócił się do Skarżącej, stosownie do § 22a ust. 3 ww. rozporządzenia o sporządzenie opisu wskazanych usług. W odpowiedzi pismami z dnia [...].06.2017r., [...].06.2017r. i [...].07.2017r. Skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumenty, w tym w formie elektronicznej, tj.: - umowę usługową z dnia [...].12.2008 r. dotyczącą usług wsparcia globalnego oraz podziału kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem przez członków grupy na rzecz innych członków grupy globalnych usług zarządczych i administracyjnych (z aneksu nr 2 do umowy wynika, że Spółka przystąpiła do umowy [...].01.2011 r.), jako dokument potwierdzający wykonanie usług, - procedury z zakresu HR z dnia [...].06.2013 r., tj. procedury postępowania dla wszystkich pracowników grupy opracowane na poziomie grupowym (kodeks postępowania/etyki), - sprawozdania biegłych księgowych z badania sprawozdań finansowego S A i S I za 2014 r., jako dowód, że zapisy ich ksiąg są rzetelne w zakresie należnego wynagrodzenia za usługi, - przesłany w formie elektronicznej plik w formacie MS Excel stanowiący podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia globalnego i regionalnego, - scany e-maili dotyczących przekazywanych informacji pomiędzy pracownikami Spółki, a pracownikami z innych spółek grupy. Odnosząc się do złożonych przez Skarżąca wyjaśnień organ pierwszej instancji wskazał, iż uwzględniając okoliczność, że przedmiotowe usługi mają charakter usług wewnątrzgrupowych świadczonych na podstawie wewnątrzgrupowego porozumienia (umowa usługowa z dnia [...].12.2008 r.) niezbędnym było dokonanie analizy (zbadania), czy usługi te przedstawiają dla Skarżącej wartość ekonomiczną, wzmacniającą jej pozycję handlową zgodnie z zasadą wolnego rynku (mają związek z osiągniętymi przychodami) oraz rozważenie, czy Skarżąca, działając jako przedsiębiorstwo niezależne, w porównywalnych okolicznościach byłaby gotowa zapłacić za taką usługę, gdyby była ona wykonana przez przedsiębiorstwo niezależne. Dokonując analizy w pierwszej kolejności uwzględniono, że podstawowy obszar działalności Skarżącej stanowi produkcja kaset z tonerami do drukarek firmy L. Cały proces produkcyjny jest po stronie Skarżącej, począwszy od zakupu potrzebnych części, poprzez złożenie tonera, aż do dostarczenia produktu do klienta. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż w tym zakresie należy również uwzględnić, że Skarżąca ponosiła w badanym okresie koszty zakupu od Grupy licencji z tytułu dostępu do sieci handlowej i technologicznej S. Opłata za licencję stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone w 2014 r. na rzecz S Sp. z o.o. zarówno w obszarze sprzedażowym (pozyskanie, utrzymanie i rozwijanie kontraktu) jak i technologicznym (prawa do korzystania z systemów informatycznych pozwalających na realizację wyspecjalizowanej usługi logistycznej). W ocenie organu pierwszej instancji z dokonanej analizy wynika, że usługi wsparcia globalnego i regionalnego, nie były w 2014 roku niezbędne do realizacji zadań Skarżącej, nie miały wpływu na zwiększenie przychodów i Spółka działając jako przedsiębiorstwo niezależne nie byłaby skłonna do zapłacenia za nie. Usługi te wykonywane na rzecz całej Grupy mogły mieć znaczenie dla spółki matki (jednocześnie akcjonariusz i dostawca usług). Zapłata za te usługi nastąpiła wyłącznie z uwagi na udział Skarżącej w Grupie. Przedsiębiorstwo niepowiązane przy porównywalnych warunkach nie poniosłoby kosztu usług na które nie ma zapotrzebowania i które nie wpływają zarówno na poziom jego przychodów i uzyskiwanej marży operacyjnej (wartości te generuje zaakceptowana przez kontrolujących jako rynkowa umowa licencyjna). Po przeprowadzeniu całościowej analizy w przedstawionych powyżej obszarach, organ pierwszej instancji uznał, iż koszty wsparcia globalnego, wykazane w ewidencji księgowej w łącznej kwocie 6.665.294,23 zł, z tego dotyczące wsparcia globalnego w kwocie 2.565.753,76 zł, a wsparcia regionalnego w kwocie 4.099.540,47 zł, z uwagi na brak ich udokumentowania oraz brak związku z osiągniętymi przez Skarżącą przychodami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego okresu i stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów za 2014 roku. Podkreślił, że wydatki te nie były racjonalne co do zasady i co do wielkości. Usługi wsparcia uznał za zbędne, gdyż bez ich świadczenia Skarżąca mogła realizować kontrakt na rzecz firmy L i sprzedawać swoje wyroby. W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa uznał księgi rachunkowe Spółki za wadliwe w zakresie: - wykazania w ewidencji księgowej po stronie przychodów i kosztów wartości w kwocie 16.719.700,50 zł,- prowadzenia ich w języku angielskim, a nie polskim, tj. niezgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej, - braku opisu zdarzeń gospodarczych dla operacji ujętych w ewidencji, - wykazania błędnej kwoty zapłaconych odsetek od pożyczek, ujętych na koncie "odsetki od pożyczek od jednostek powiązanych", tj. zawyżonych o kwotę 117.677,06 zł,- wykazania wydatku wynikającego z faktury z dnia [...].06.2015 r. dotyczącej zakupu licencji od S H w kwocie 1.033.573,55 zł,- zaniżenia kwoty przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych w GBP oszacowanych w kwocie 9.889,25 zł. Powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].09.2017 r. Strona pismem z [...].09.2017r. wniosła zastrzeżenia nie zgadzając się z zakwestionowaniem wydatków z tytułu usług wsparcia globalnego i regionalnego oraz ustaleniami dotyczącymi rozpoznania momentu uznania jako koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 117.677,07 zł. Strona złożyła także korektę zeznania CIT- 8 za 2014 r. uwzględniając ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z dnia [...].09.2017 r. dotyczące: zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę "netowania" w wysokości 16.719.700,50 zł oraz o kwoty związane ze zmianą stanu produktów i wieloetapowym procesem przygotowania sprawozdania finansowego w wysokości 1.833.599,08 zł w przychodach (a w kosztach o kwotę 1.833.599,09 zł), zaniżenia dochodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w GBP w kwocie 9.889,25 zł, zawyżenia kosztów uzyskania o kwotę wydatków dotyczących niezapłaconych odsetek w wysokości 117.677,06 zł oraz o kwotę 1.070.280,74 zł z tytułu faktury za usługi licencyjne, które nie dotyczyły okresu objętego postępowaniem. W wyniku korekty zeznania CIT- 8 za 2014 r. przychody zmniejszono łącznie o kwotę 18.543.410,33 zł, a koszty o kwotę 19.741.257,39 zł. Organ pierwszej instancji określił podatek należny wg stawki 19% po dokonanej [...] października 2018r. korekcie przez Skarżąca, na kwotę 2.379.932zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na usługi wsparcia regionalnego i globalnego nabywane od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy tj. S I i S A nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne (bowiem niemające jakiegokolwiek poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym) przyjęcie, że zgodnym zamiarem stron nie było świadczenie usług wsparcia globalnego i regionalnego lecz rzekomo nadużycie podatkowe, w wyniku czego Organ bezprawnie ustalił treść czynności prawnej wbrew umowie regulującej świadczenie tych usług i wbrew dowodom zebranym w sprawie, potwierdzającym spójnie, że zgodnym zamiarem stron było korzystanie z usług wsparcia globalnego i regionalnego; - art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sprawie i uznanie, że należny podatek od towarów i usług określony przez Naczelnika UCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2017r. (dalej: Decyzja VAT) stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy podatek ten nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego Spółki w błędnej wysokości; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz arbitralne uznanie, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług wsparcia globalnego i regionalnego; - art. 210 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów (brak wyraźnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, podczas gdy uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem właściwych przepisów prawa). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] września 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał okoliczności, jakie organ I instancji winien ustalić ponownie rozpatrując sprawę. Na powyższą decyzje organu odwoławczego Skarżąca wniosła do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 229 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez uchylenie się od wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy mimo braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 125 § 1, art. 121 § 1 a także art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wybór drogi postępowania sprzecznej z zasadą szybkości postępowania, zasadą przekonywania oraz zasadą zaufania do organów podatkowych poprzez formułowanie wskazań dowodowych co do obszarów, w których Organ I Instancji nie kwestionował rozliczeń Spółki. W uzasadnieniu skargi podniosła, że o ile zgadza się z koniecznością uchylenia decyzji organu I Instancji, o tyle kwestionuje zasadność przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy był, wystarczający do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, tj. w szczególności oceny czy Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług wsparcia globalnego i regionalnego. Zarzuciła, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji może być wynikiem niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie sposób bowiem zgodzić się z tezą, jakoby weryfikacja możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - obszernie udokumentowanych - wydatków na nabycie usług wsparcia, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazanie sprawy ponownie do organu I Instancji stoi w sprzeczności z rolą, do której powołany jest organ odwoławczy i naraża Skarżącą na istotne nakłady czasowe i finansowe związane z ponowną obsługą postępowania organu I Instancji, który kontrolował już rozliczenia Spółki przez ponad 16 miesięcy i nie stwierdził naruszeń wykraczających poza to, co opisano w decyzji organu I Instancji. Dodatkowe czynności wskazane w zaskarżonej decyzji nie przyczyniają się zaś do prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki. W istocie, wydając decyzję Dyrektor nie podjął żadnych czynności wykraczających poza zakres postępowania w I instancji, zaś wskazania co do postulowanego uzupełniającego postępowania dowodowego ograniczają się do nakazów przeprowadzenia analiz, których dokonanie było możliwe w oparciu o zgromadzony przez Naczelnika UCS materiał dowodowy. Następnie powołując treść art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (tzw. decyzji kasatoryjnej/decyzji kasacyjnej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy: a) rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (tj. dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego); b) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi zostać uzupełniony w całości lub w znacznej części (tzn. dopiero nowy materiał zgromadzony na etapie postępowania uzupełniającego umożliwi wydanie rozstrzygnięcia w sprawie) i istnieją istotne argumenty przemawiające za tym, aby dodatkowy materiał dowodowy został zebrany przez organ I instancji (w przeciwnym razie - w myśl zasady ekonomiki procesowej - uzupełnienie materiału dowodowego może i powinno nastąpić na etapie postępowania odwoławczego). Przepisy prawa, orzecznictwo i doktryna nie pozostawiają wątpliwości, że postępowanie odwoławcze powinno zmierzać do zakończenia sprawy, zaś podstawowym rozstrzygnięciem zapadającym w tego rodzaju postępowaniu powinna być decyzja merytoryczna. Powyższe wynika zarówno z nałożonego na organy podatkowe obowiązku działania w sposób możliwie szybki i wnikliwy, jak również z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasatoryjnej powinno być więc postrzegane jako wyjątek. Na poparcie powyższego Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż w toku postępowania kontrolnego Spółka dołożyła wszelkich starań dla zgromadzenia dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń usług wsparcia oraz dowodów potwierdzających ich wykonanie i to nawet pomimo zaistniałych niejednokrotnie obiektywnych trudności w zgromadzeniu dowodów realizacji usług, które - jak podkreślono powyżej - nie zawsze przyjmowały formę zmaterializowaną. Przedstawiła także obszerne wyjaśnienia wskazujące, że - z uwagi na strukturę organizacyjną Spółki - poszczególne funkcje nie mogły być spełniane przez jej pracowników i z tego względu (zgodnie z praktyką wielu podmiotów funkcjonujących na polskim oraz zagranicznych rynkach) - były nabywane od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy S. Podniosła, iż w tym celu Spółka złożyła do akt postępowania kontrolnego m.in.: dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi za okres od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej obszary wskazane przez Organ jako wymagające przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego nie wymagają przeprowadzenia tego rodzaju postępowania. W ocenie pełnomocnika Skarżącej także określenie wpływu Decyzji VAT na potencjalne zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie wykraczało poza kompetencje organu i w tym zakresie brak było podstaw do kierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Przedstawienie stanowiska w tym zakresie - będącego w praktyce wynikiem analizy treści Decyzji VAT oraz postanowień art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT z pewnością nie wymagało bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazała dodatkowo, że na mocy - wydanej jednocześnie z przedmiotową Decyzją - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. Decyzja VAT została uchylona. Stąd rozważanie jej potencjalnego wpływu na zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. stało się bezprzedmiotowe. Niemniej jednak, w przypadku ponownego wydania rozstrzygnięcia co do zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., wpływ tego rodzaju rozstrzygnięcia na potencjalne zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., powinien zostać odpowiednio uwzględniony przez Organ. Zarzuciła, iż nawet w przypadku zaakceptowania - wadliwego w ocenie Spółki - twierdzenia o potrzebie uzupełnienia akt o wybrane analizy - w sprawie w żadnym razie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części czy w całości. Ewentualne uzupełniające analizy zgromadzonego materiału dowodowego powinny były zostać przeprowadzone przez Dyrektora w trakcie trwającego przeszło 8 miesięcy (w miejsce wskazanych w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - 2 miesięcy) postępowania odwoławczego, w toku którego Organ nie podjął żadnych działań zmierzających do rozstrzygnięcia istoty sprawy - i to pomimo faktu, że (jak wskazano powyżej) Spółka deklarowała gotowość do przedstawienia wszelkich dodatkowych dowodów lub wyjaśnień. Końcowo pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż nie tylko przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie było zasadne, ale także uzasadnienie skarżonej Decyzji w tym zakresie jest niewystarczające. Powyższe świadczy więc o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Kontroli sądowej poddano decyzję, która DIAS uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika UCS i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Przy czym na wstępie należy podkreślić, że powstały spór na skutek uwzględnienia przez Skarżącą wielu uwag organu I instancji wskazanych w protokole badania ksiąg podatkowych dotyczy obecnie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków z tytułu wsparcia globalnego i regionalnego oraz kosztu uzyskania zapłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 117.677,07 zł. Należy również wskazać, że przedmiotem prowadzonego przed sądem postępowania nie była sprawa dotycząca skargi na przewlekłego prowadzenie przez organy postępowania. Podnoszona w skardze kwestia długości prowadzonego postępowania przez organ I czy drugiej instancji, nie jest więc elementem mającym wpływ na dokonaną przez organ odwoławczy oceną zastosowania regulacji z art. art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja o której w mowa w przywołanym przepisie ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. II GSK 1558/16). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30.10.2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W sytuacji gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2 jak i art. 229 O.p. (wyr. NSA z 11 lipca 2017 r. I FSK 2229/15). Z zestawienia regulacji art.233 § 2 O.p i art. 229 O.p. wynika, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym jest ograniczony do "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" (art. 229 O.p.). Jeśli zakres ten miałby przekraczać wyznaczone przepisem ramy wskutek uznania, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", konieczne staje się wydanie decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że o dopuszczalności wydania decyzji kasacyjnej przesądza zakres, w którym trzeba postępowanie dowodowe przeprowadzić, ale także – co podkreśla się w orzecznictwie i literaturze – znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (A. Kabat, uw. 5 do art. 229 w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el). Innymi słowy, organ dopuszcza się naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., jeśli wydaje decyzję kasacyjną, choć powinien przeprowadzić dodatkowe tylko postępowania dowodowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności, które nie mają przesądzającego znaczenia dla sprawy. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazania organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, zbadaniu i uwzględnieniu wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną przez podatnika w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Jeśli trzeba wyjaśnić okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może uczynić tego samodzielnie, bo wówczas narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). W rozpoznawanej sprawie powstały spór sprowadzał się w istocie do zakwestionowanego w całości przez organ I instancji wydatku z tytułu wsparcia globalnego i regionalnego, przy czym organ I instancji poza dokonaniem analizy przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, nie przeprowadzał w tym zakresie postępowania dowodowego, wskazując, że brak jest ich udokumentowania oraz brak związku z osiągniętymi przez Skarżącą przychodami, co jego zdaniem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Mocno przy tym akcentując, że usługi wsparcia globalnego i regionalnego są zbędne, gdyż bez nich Skarżąca mogła realizować kontrakt na rzecz firmy L, który stanowił 75 % jej przychodów. Skarżąca we wniesionej skardze, sama podkreśliła, że organ odwoławczy wskazał kilka obszarów wymagających w jego ocenie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, obejmujących w szczególności: • ustalenie - na podstawie konkretnych dowodów - kto wykonał kwestionowane usługi oraz czy mogły być wykonane przez Spółkę w ramach jej własnej działalności; • badanie, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby analogiczną transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane; • potrzebę przeprowadzenia analizy porównawczej dokumentacji podatkowych dotyczących opłat licencyjnych oraz usług wsparcia globalnego i regionalnego; Jednak Skarżąca poza ogólnymi stwierdzeniami oraz przywołanym orzecznictwem i poglądami doktryny we wniesionej skardze, nie wskazała, że w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowych znajdują odpowiedzi na wskazane przez organ odwoławczy kwestie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mając na uwadze ponoszenie opłat licencyjnych jak również usług wsparcia globalnego i regionalnego, stanowiących dość znaczne wydatki słusznie nakazał przeprowadzenie analizy porównawczej celem dokładnego ustalenie świadczeń stanowiących koszt podatkowy. Niezbędne będzie również w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, ustalenie, kto faktycznie zajmował się np. sprawami księgowymi czy kadrowymi. W szczególności czy Skarżąca za pomocą osób przez siebie zatrudnionych faktycznie nie wykonywała przedmiotowych usług oraz czy nie były one dublowane. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że powyższe ustalenia winny doprowadzić do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy świadczenie usług wewnątrz grupy rzeczywiście się odbyło, a jeżeli tak to w jakim zakresie. W rozpoznawanej sprawie wyjaśnienie tych okoliczności, które dotyczą samej istoty powstałego sporu a nie jego tylko pewnego fragmentu, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie mógł zatem uczynić tego samodzielnie, bo wówczas naruszałby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało argumenty przekonujące o zasadności uchylenia decyzji Naczelnika UCS. Umotywowano w nim bowiem wystarczająco celowość przeprowadzenia dowodów, których brak wytknął DIAS organowi pierwszej instancji, jak również uzasadniono dlaczego niemożliwe jest przeprowadzenie niezbędnych dowodów w ramach postępowania odwoławczego na podstawie art.229 O.p. W przedmiotowej sprawie ponownego zbadania wymaga między innymi kwestia dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków na zakup usług wsparcia globalnego i regionalnego w łącznej kwocie 6.665.294,23 zł, które to wydatki organ I instancji w całości zakwestionował. Podkreślić należy, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień samej spółki, nie wynika co słusznie podniósł organ odwoławczy jakie usługi zostały wykonane przez S I a jakie przez S H. Okoliczność, iż przedmiotowe usługi stanowią usługi o niskiej wartości dodanej a ich dokumentowanie dopuszcza również jako dowody np. maile, notatki, analizy nie oznacza, że każde wyjaśnienie Spółki będzie stanowiło dowód zaistnienia danej okoliczności, tym bardziej, że z analizy akt sprawy wynika, iż niektórymi czynnościami, np. księgowaniem, zajmowali się także pracownicy Skarżącej. Natomiast organ pierwszej instancji kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług wsparcia podniósł, iż w celu świadczenia usług związanych z transakcją dotyczącą zakupu licencji S I oraz S H zapewniały zatrudnienie specjalistycznych zespołów logistycznych, inżynieryjnych, IT oraz specjalistów od programowania komputerowego, niezbędnego do obsługi i utrzymania klientów. Organ pierwszej instancji nie badał jednak czy przedmiotowe usługi były wykonywane w ramach licencji czy też usług wsparcia globalnego i regionalnego. Zatem organ odwoławczy słusznie podniósł, że dodatkowych ustaleń wymaga, czy wydatki z tytułu opłaty licencyjnej ponoszone przez Spółkę w 2014 roku świadczone były tylko za udzieloną licencje czy w ramach udzielonej licencji świadczone były usługi. Do dokonania tych ustaleń nie wystarczy samo porównanie zawartych umów. Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, ale przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3635/13, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zatem podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.