I SA/Go 52/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi TF S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. wraz z oprocentowaniem na poczet decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. oddala skargę. I SA/Go 52/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. w kwocie 39.157,00 zł, powstałej w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 91.889,00 zł, na poczet decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z miesiąc wrzesień 1995 r. w kwocie – należność główna 34.725,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 96.320,90 zł, i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995r. w kwocie 39.157,00 zł powstałej w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 91.889,00 zł (naliczonym do dnia [...] sierpnia 2010r.) na poczet decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995r. w kwocie należności głównej 34.725,10 zł waz z odsetkami za zwłokę w wysokości 96.320,90 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ). Od powyższego postanowienia TF Spółka Akcyjna pismem z [...] września 2010r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że pomimo jej wniosku organ podatkowy nie ustalił, czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja Izby Skarbowej nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl art. 73 § 1 pkt 1, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, w myśl art. art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Organ wskazał, że zaskarżone rozstrzygniecie podjęto w konkretnym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995r. w wysokości 39.157,00 zł. Powyższą nadpłatę w dniu [...] sierpnia 2010r. organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 20ł0r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995r. w kwocie 39.157,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 91.889,00 zł (naliczonym do dnia [...] sierpnia 2010r.) zarachował na poczet decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995r. w kwocie należności głównej 34.725,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 96.320,90 zł. W dniu [...] listopada 2010r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Organ odwoławczy podkreślił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wpływa na brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego postępowania w zakresie zarachowania i tym samym nie można załatwić przedmiotowej sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Charakter prawny postanowień wydawanych w przedmiocie zarachowania m.in. nadpłat, polega na realizacji sytuacji faktycznej i prawnej strony określonej w decyzjach podatkowych, stanowiąc jedynie ich wykonanie. Postanowienia te mają charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają jedynie dokonanie czynności rachunkowej (technicznej), polegającej na rozliczeniu powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej według zasad określonych w ustawie. -Ordynacja podatkowa. Są one zatem tylko aktami formalnym, informującymi o sposobie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, W postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy nie orzeka o wysokości nadpłaty i zaległości podatkowych, ciążących na podatniku i nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Treść postanowienia jest zatem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji). W związku z powyższym postępowanie w przedmiocie zarachowania nadpłaty stwierdzonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...]. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. w Uzasadnieniu wskazała, że postanowienie zostało wydane bez ustosunkowania się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Ponadto wskazała, że postanowienie oparto na bezzasadnym uznaniu postępowania za bezprzedmiotowe w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o numerach [...]. Zdarzenie to w ocenie skarżącej, zgodnie z konstrukcją powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych zawartą w Ordynacji podatkowej, pozostaje bez związku z poprawnością wydanego postanowienia. Skarżąca podkreśliła, że gdyby decyzja z dnia [...] grudnia 2000r., na którą zarachowane zostały nadpłaty, znajdowała się w obrocie prawnym i była wykonywania na dzień dokonania zaliczenia, to zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej wygasłoby zobowiązanie podatkowe w kwocie dokonanego zarachowania. Bez jakiegokolwiek znaczenia dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2000r., byłoby to czy decyzja w przedmiocie nadpłaty zostałaby w terminie późniejszym uchylona, bowiem, jak wywodzi skarżąca, uchylenie decyzji stwierdzającej nadpłatę może powodować konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie nienależnie otrzymanej kwoty. Jednak w tej sytuacji uchylenie decyzji w przedmiocie nadpłaty nastąpiło, zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, że stwierdzono ją w zaniżonej wysokości. Ponadto skarżąca wskazała na podniesiony w zażaleniu zarzut braku w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] grudnia 2000r., do którego organ odwoławczy się nie odniósł. W konkluzji skarżąca dodała, że "brak w obrocie prawnym decyzji, na którą zaliczono określone kwoty jest nadpłatą, którą w przypadku braku innych zaległości, należy zwrócić podatnikowi". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowienia wskazuje, że jest ono zgodne z prawem. Podkreślić należy, że przepis art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 tej ustawy stanowi dla organu podatkowego ( organu odwoławczego ) podstawę do wydania postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Postanowienie takie jest rodzajem postanowienia kasacyjnego kończącego rozpoznanie sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej ma miejsce np. w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji, gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Z taką sytuacją mamy również odczynienia wtedy gdy decyzja organu podatkowego stanowiąca podstawę do wydania postanowienia o zarachowaniu nadpłaty ulegnie uchyleniu. Ponieważ, prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia o zarachowaniu nadpłaty jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, że decyzja ustalająca nadpłatę została uchylona, a więc nie istnieje podstawa orzekania w tejże sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe, a ustalenie, że organ I instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu tym organ przyjmuje wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. W postępowaniu tym nie dokonuje się natomiast weryfikacji wysokości nadpłaty, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobowiązany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu jest potwierdzeniem wykonania czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże w związku z tym, iż jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności ( wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9.02.2009 roku I SA / Ol 582 / 08 Lex 485053 ). Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].08.2010 roku stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 1995 roku w wysokości 39.157,00 zł. Nadpłata ta, postanowieniem organu I instancji z [...].08.2010r. została zarachowana wraz z należnym oprocentowaniem na poczet decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 roku wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 roku ustalającej tenże podatek w kwocie 34.725,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 96.320,20 zł. Decyzją z [...].11.2010 r. Dyrektor Izby skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2010 r. o stwierdzeniu nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzja z dnia [...].08.2010 roku została uchylona, utraciła więc swój byt prawny. Decyzja ta stanowiła podstawę do wydania postanowienia z dnia [...].08.2010 r., natomiast jej brak uniemożliwia przeprowadzenie postępowania i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet innych należności, wobec braku substratu nadpłaty ( braku decyzji o stwierdzeniu nadpłaty ). W tym stanie rzeczy organ II instancji zasadnie zdaniem Sądu uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie. Zaznaczyć należy, że skarżąca w skardze podnosi zarzuty merytoryczne odnoszące się do bytu prawnego decyzji z dnia [...].12.2000 r., a w tym postępowaniu organ podatkowy nie jest uprawniony do badania wysokości i zasadności istnienia nadpłaty. Nadto w sytuacji gdy decyzja organu I instancji ulega uchyleniu a postępowanie w sprawie podlega umorzeniu, organ II instancji wskazuje w uzasadnieniu argumenty przemawiające za tym rozstrzygnięciem, nie odnosząc się do argumentów i zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu Sąd natomiast rozpoznając sprawę na skutek wniesionej skargi na postanowienie, ustala, czy postanowienie zostało wydane zgodnie z art.233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/. J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz