I SA/Go 52/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie WSA: Barbara Rennert (spr.) Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia p o s t a n a w i a poinformować Dyrektora Izby Skarbowej o istotnych naruszeniach prawa występujących w sprawie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W dniu 23 grudnia 2011 r. Z.Z. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia skarżącego z dnia [...] stycznia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]. Skarga ta została wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. oddalona mimo stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa. Sąd stwierdzając bowiem prowadzenie postępowania zażaleniowego w sposób wadliwy i naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w szczególności art. 169, art. 227 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749ze zm.), stwierdził, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ złożone przez Z.Z. zażalenie jest niedopuszczalne i jako takie nie mogło być przez organ odwoławczy rozpatrzone. Mimo wadliwego prowadzenia postępowania, organ odwoławczy również wadliwie pozostawił, na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zażalenie skarżącego bez rozpatrzenia, więc również nie dopuścił do jego merytorycznej kontroli. Sąd uznał, że wynik sprawy w obu przypadkach jest taki sam – nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, choć w oparciu o inną podstawę prawną. W tej sytuacji przyjął, że stwierdzone naruszenia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe rozstrzygnięcie nie zmienia jednak faktu, że w kontrolowanej sprawie organy obu instancji naruszyły wymienione szereg przepisów. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt doręczenia decyzji merytorycznej dotyczącej J Spółki z o.o. Z.Z. w miejscu jego zatrudnienia, wyraźnie wbrew przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi brak jakiejkolwiek informacji czy organ I instancji podjął jakiekolwiek kroki celem wyjaśnienia skuteczności doręczenia ww. orzeczenia Spółce. W złożonym zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Z.Z. poinformował organ, że w dniu [...] maja 2010 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki J i od tej daty nie jest osobą uprawnioną do występowania w imieniu Spółki, dołączając do tego zażalenia kopię oświadczenia o rezygnacji z ww. funkcji i postanowienia Sądu Rejonowego z [...] października 2010 r., z uzasadnienia którego wynika, że skarżący przedłożył temu Sądowi oświadczenie o rezygnacji - z adnotacją, że pismo wpłynęło do Spółki. Zatem od tej chwili bezspornym stało się, że zażalenie to zostało złożone przez osobę fizyczną – Z.Z., co wynika już z treści samego zażalenia, a nie przez Spółkę J – osobę prawą, reprezentowaną przez prezesa jej zarządu Z.Z.. Jednakże organ I instancji, przekazując pismem z [...] stycznia 2011 r. zażalenie skarżącego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu, stwierdził w tym piśmie, że Z.Z. nie złożył w tut. organie dokumentów potwierdzających skuteczną rezygnację z funkcji prezesa zarządu, nie wspominając przy tym o przedłożeniu przez skarżącego ww. postanowienia Sądu rejestrowego, z którego treści ta skuteczna rezygnacja wynika. Nadto organ I instancji błędnie przyjął, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone Spółce w trybie art. 205 § 2 ksh. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organu I instancji zawarte w piśmie sporządzonym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej nie są wiążące dla organu odwoławczego, a zatem organ ten był obowiązany sam badać kwestię skuteczności złożonego zażalenia. Po dwóch miesiącach od wpływu zażalenia do organu odwoławczego, organ ten zawiadomił Spółkę J o niezałatwieniu sprawy w terminie, przy czy zawiadomienie to wysłał Spółce na jej adres oraz Z.Z. na adres wskazany przez niego w zażaleniu, inny niż adres Spółki. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że była to pierwsza czynność organu II instancji w postępowaniu zażaleniowym. Wynika z niej, że organ odwoławczy od samego początku nie ustalił kto złożył przedstawione mu do rozpatrzenia zażalenie – Spółka czy Z.Z.. Adresatem zawiadomienia jest wprawdzie Spółka lecz zawiadomienie to wysłano zarówno do Spółki, jak i do Z.Z.. Należy zwrócić uwagę, że przed dokonaniem przez organ odwoławczy omówionej wyżej czynności sporządzona została opinia prawna Zespołu Radców Prawnych Izby Skarbowej, w której wyraźnie stwierdzono, że doręczenie Z.Z. decyzji z [...] grudnia 2010 r. nastąpiło z naruszeniem art. 151 Ordynacji podatkowej, gdyż nie pełnił on już wtedy funkcji prezesa zarządu, natomiast art. 205 § 2 ksh nie ma zastosowania, ponieważ Ordynacja podatkowa ma własną regulację dotyczącą doręczeń, a nadto odwołanie jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało wniesione przez podmiot nie posiadający legitymacji do jego wniesienia. Dalsze czynności podejmowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w kontrolowanym postępowaniu zażaleniowym wskazują, że powyższa opinia, mimo że prawidłowo wskazująca dalszy tok postępowania, z całkowicie niezrozumiałych dla Sądu względów, nie została wzięta pod uwagę. Wykonanie przez organ I instancji czynności z art. 227 Ordynacji podatkowej inicjuje fazę postępowania zażaleniowego przed organem II instancji. Faza ta rozpoczyna się badaniem przez organ odwoławczy dopuszczalności zażalenia i czyni to organ w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej, który w związku z brzmieniem art. 239 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio również do zażaleń. Z art. 228 § 1 w zw. z art. 239 powołanej wyżej ustawy wynika, że organ odwoławczy jest zobligowany do zbadania, czy zażalenie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Kolejność tych czynności nie jest przypadkowa, ponieważ dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zażalenie jest dopuszczalne, organ bada czy zostało złożone w terminie, a po ustaleniu, że termin ten zachowano, sprawdza czy spełnia ono wymagania z art. 222 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Przyczyna podmiotowa niedopuszczalności zażalenia występuje m. in. wówczas, gdy zostało ono wniesione przez podmiot nie mający legitymacji do jego wniesienia. Takim podmiotem będzie osoba, która nie będzie adresatem postanowienia, a przy tym nie będzie twierdziła w zażaleniu, że zaskarżone postanowienie narusza jej interes prawny. Z.Z. nie był adresatem zaskarżonego postanowienia, była nim Spółka J. W złożonym przez siebie zażaleniu nie twierdził, że narusza ono jego interes prawny, a wręcz przeciwnie – podnosił w nim naruszenia wobec Spółki. Zatem zażalenie Z.Z. na ww. postanowienie z [...] grudnia 2010 r. należało uznać za niedopuszczalne i postanowieniem (zgodnie z § 2 art. 228 – ostatecznym) tę niedopuszczalność stwierdzić. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podjął inne czynności – wezwał skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do przedłożenia pełnomocnictwa do złożenia zażalenia i reprezentowania Spółki. Przepis ten stanowi podstawę do wzywania wnoszącego zażalenie o usunięcie jego usuwalnych braków, np. pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu, jak i dokonanej przez Dyrektora czynności wynika, że uznał on, iż zażalenie w niniejszej sprawie złożyła Spółka, w imieniu której wystąpił jej pełnomocnik Z.Z.. Ani treść zażalenia, ani treść jakiegokolwiek innego pisma złożonego przez skarżącego nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku i przyjęcie, że skarżący, składając zażalenie, reprezentował Spółkę jako jej pełnomocnik nie ma żadnych podstaw. Będący odpowiedzią na to wezwanie, wniosek skarżącego o przedłużenie terminu do uzupełnienia powyższego braku nie oznacza, że jest on pełnomocnikiem Spółki bądź za takiego się uważa i w takiej roli złożył skargę lecz złożenie jego wynika jedynie z nieznajomości przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że w piśmie tym skarżący poinformował organ odwoławczy, że Spółka w chwili obecnej nie posiada organów, które mogłyby dokonać stosownego potwierdzenia pełnomocnictwa. Ta informacja została jednak pominięta przez organ odwoławczy, który ponownie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Spółkę, tym razem do uzupełnienia zażalenia o własnoręczny podpis reprezentanta Spółki. Uzyskanie informacji o braku organów Spółki nie skłoniło Dyrektora do podjęcia czynności przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej w takim przypadku i Dyrektor nadal dokonywał doręczeń na adres Spółki, a korespondencja zawsze wracała jako nie podjęta w terminie. W dniu [...] lipca 2011 r. zapadło adresowane do Spółki i wydane w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez Z.Z. zażalenia. Wysłano je Spółce (nie podjęto przesyłki w terminie) i skarżącemu. W związku ze złożeniem zażalenia na to postanowienie przez Z.Z., postanowieniem z [...] listopada 2011 r. utrzymano je w mocy. Postanowienie to doręczono tylko skarżącemu. W myśl przepisu art. 139 § 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu zażaleniowym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania zażalenia przez organ odwoławczy. W niniejsze sprawie Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał od organu I instancji zażalenie skarżącego w dniu 21 stycznia 2011 r. Jego rozpoznanie trwało 6 miesięcy, choć sprawa nie była skomplikowana i wymagała wydania jedynie postanowienia ostatecznego stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Z uwagi na fakt, że mimo tak wielu naruszeń przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd ostatecznie skargę Z.Z. oddalił, zaszła konieczność zasygnalizowania Dyrektorowi poczynionych przez niego naruszeń prawa, ponieważ w jego imieniu na rozprawie, na której skargę rozpoznano nie stawił się nikt, a Sąd w sprawie w której skargę oddalono doręcza uzasadnienie tylko na wniosek stron. Postanowienie w tej kwestii Sąd wydał w oparciu o przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).