I SA/Go 520/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 717,00 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 520 / 07 U Z A S A D N I E N I E [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku nr [...]. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego ustalonego przez organy celne w następujący sposób. Działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar o nazwie aromat o smaku pomidorowym zakupiony w firmie [...] w Niemczech. W Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] określono towar, jako preparaty aromatyzujące pomidorowe, deklarując kod PCN 3302 10 90 0 i stawkę celną obniżoną 0% . Po przeprowadzonej wtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że prawidłowa klasyfikacja towaru winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 , co wiązało się z koniecznością podwyższenia kwot wynikających z długu celnego. W związku z powyższym organ celny l instancji wszczął postępowanie, po którego zakończeniu decyzją z 18 czerwca 2003 roku uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i wniosła o jej uchylenie. Nadto Skarżącą wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( tj. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. ) w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tj. z Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm. ) , poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, w szczególności nie powołanie biegłego dysponującego wiadomościami z zakresu technologii żywienia w celu wydania opinii pozwalającej na stwierdzenie jakiego typu substancją jest aromat o smaku pomidorów. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wykładnia językowa uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, pozwala wyodrębnić trzy grupy substancji zapachowych ratyfikowanych w pozycji 3302: - substancje z pozycji 3301, a więc substancje roślinne, - składniki zapachowe wyodrębnione z substancji z pozycji 3301, a więc składniki zapachowe z substancji roślinnych, - syntetyczne substancje zapachowe. Aromat o smaku pomidora należy zaliczyć według Spółki do trzeciej grupy substancji zapachowych ratyfikowanych w pozycji 3302 Taryfy celnej, obejmującej syntetyczne substancje zapachowe. Tym samym treść uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania spornego towaru do pozycji 3302. Według Skarżącej importowana mieszanka winna być objęta pozycją 3302, albowiem spełnia warunek wynikający z treści uwag do tej pozycji, a mianowicie zawiera ona substancję zapachową, która stanowi element podstawowy mieszanki. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że importowany przez Skarżącą preparat handlowy "Tomato Flavouring DU 02810" to skomplikowana mieszanina szeregu różnych składników wykorzystywana jako dodatek kreujący smak i zapach produkowanych koncentratów zup, sosów poprzez zawarte w nim składniki wzbogacające, smakowe i zagęszczające. W opisie składu aromatu pomidora w preparacie występującym pod numerem DU 02810 podanym w skali 4,79 % kryją się oprócz niewielkiej zawartości sztucznego aromatu również inne substancje, a mianowicie sproszkowane warzywa, które w żaden sposób nie mogą występować w pozycji 3302, odnoszącej się do substancji z pozycji 3301. ze względu na fakt, iż Skarżącą nie wykazała, że w spornym produkcie są zawarte tylko i wyłącznie substancje zapachowe, interpretacja klasyfikacji taryfowej do kodu 3302 10 90 0 nie jest prawidłowa, ponieważ przy dodatkach spożywczych istotnym kryterium jest skład surowcowy produktu i przeznaczenie. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z treścią uwagi 2, do pozycji 3302 klasyfikuje się towary pod warunkiem, że nie zawierają one dodatkowych składników, np. mąki, skrobi, serwatki, cukru, glutaminianu sodu, drożdży, zhydrolizowanego białka roślinnego, sproszkowanych warzyw, itp. Ponieważ sporny preparat zawiera w swoim składzie surowcowym tylko i wyłącznie składniki mieszanki przyprawowo-aromatycznej, organ II instancji uznał, że właściwą pozycją dla tego preparatu jest kod PCN 2103 90 90 0, obejmujący również preparaty posiadające charakter przyprawowy, pomimo, iż nie zawiera on w swoim składzie ziół i ostrych przypraw z działu 9 Taryfy celnej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 18 maja 2006r., sygn. akt 3 / I SA / Po 2888 / 03 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie nie może znaleźć zastosowanie Reguła I ORINS ( Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej , zamieszczone w Taryfie celnej - rozporządzenie Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. nr 119, poz. 1253 ) zgodnie, z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji u uwag do sekcji, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych substancji. W ocenie Sądu "określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należało za niewystarczające. Sąd wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym stało się nie tylko ustalenie składu chemicznego preparatu, ale także funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość mieszaniny. To pozwoliłoby zdaniem Sądu na ustalenie czy preparat – substancja aromatyczna identyczna z naturalną, wchodząca w skład produktów Tomato Flavouring / smak pomidorowy / była jak twierdzi skarżąca syntetyczną /sztuczną / substancją zapachową a następnie czy substancja ta stanowiła element podstawowy mieszaniny. Przypisanie natomiast spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należało rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określiłby właściwości towaru i wskazał, które jego składniki decydują o jego istocie. Dyrektor Izby Celnej będąc związany oceną prawną Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dowód z opinii biegłego celem określenia m.in.: jakie właściwości posiada wymieniony w załączonym certyfikacie produkt oraz które składniki decydują o jego istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktu, czy w sytuacji, gdy w składzie preparatu znajdują się np. sproszkowane przyprawy / pieprz czarny, kurkuma, itp. /, laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku, to preparat może być uznany za aromat, czy też jest to mieszanka przyprawowo-aromatyczna. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2007 roku utrzymał w mocy poprzednią decyzję. Odnosząc się do preparatu Tomato Flavouring organ celny stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż część aromatyczna zawiera sproszkowaną paprykę, sproszkowaną cebulę, czarny pieprz, kurkumę, olejek selera zwyczajnego a nadto z opinii biegłego wynika, iż wszystkie wskazane składniki części aromatycznej / poza olejkiem / należy kwalifikować jako naturalne substancje aromatyczne, to niemożliwym było objęcie przedmiotowego produktu pozycją 3302 Taryfy celnej. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, która określiła sporne preparaty jako substancje smakowo-zapachowe / potocznie aromaty /, służące do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że funkcje typowych nośników substancji aromatycznych, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Organ celny podkreślił, że opinia biegłego zawierała ocenę zgodnie, z którą Tomato Flavouring to preparat o smaku pomidorowym, ze stymulatorem smaku, który był przeznaczony do wzmocnienia lub nadania odpowiedniego smaku głównie sosów, keczupów oraz zup i posypek. Wobec powyższego zdaniem organu preparaty te spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzać miała przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w których zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna ma charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym / wyroki NSA: 3/I SA/Po 4759/01 z 25.06.2004r. i z dnia 25.02.2004r.sygn. akt 3/I SA/Wr 3883/01 i 3/I SA/Wr 3884/01 z dnia 25.02.2004r. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej / ORINS /, na którą powołała się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie mogłaby być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało wyłącznie z zastosowania przez organ celny bezpośrednio z reguły, 1 (ORINS), której należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Organ argumentował., że kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należało przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Zważywszy, zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowane preparaty nie są w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można też było twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowiły podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 3302, zdaniem organu celnego podkreślić należy, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg. Taryfy celnej są Naczelnicy Urzędów Celnych jako organy l instancji oraz Dyrektorzy Izb Celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym ww. produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej naruszeniem prawa materialnego, przez ponowne błędne zastosowanie przez organ celny przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżąca domagała się także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżącej. W uzasadnieniu decyzji Skarżąca pokreśliła, iż w oparciu o przeprowadzony dowód z opinii biegłego, sporne aromaty: Tomato Flavouring bezspornie zawierają w swoim składzie preparaty o charakterze smakowo-zapachowym, do których należą naturalne substancje aromatyczne oraz syntetyczne substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi. Skarżąca wskazała również, że biegły ustalił ponadto, iż preparaty te były mieszankami smakowo - zapachowymi, które w zależności od charakteru wyrobu, służyły do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych / aromatu / produkowanych przemysłowo artykułów żywnościowych. Nie mogły one same służyć do bezpośredniego spożycia przez konsumenta. Biorąc pod uwagę skład mieszanin biegły ustalił, iż mieszaniny przedstawione do zaopiniowania składają się z mieszanek składników smakowo-zapachowych potocznie określanych jako aromaty, które stanowiły o właściwym charakterze użytkowym produktu. W przypadku mieszaniny Tomato Flavouring była to substancja aromatyczna identyczna z naturalną o stężeniu 4,79%. W ocenie Skarżącej z całą stanowczością należało przyjąć, iż to właśnie obecność tych substancji we wskazanych proporcjach, zadecydowała o ich charakterze, co równoznaczne było z tym, iż substancje te traktować należało jako substancje o charakterze podstawowym dla danej mieszaniny. To zaś w sposób jednoznaczny pozwalało na sklasyfikowanie mieszanin do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez ponowne, błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej / Dz. U. nr 74 poz. 830 ze zm. /. Kwestię naruszenia prawa materialnego Sąd rozpoznaje po ustaleniu, czy i w toku postępowania nie sprzeniewierzono się regułom postępowania i nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dopiero stwierdzenie braku istotnych uchybień w tym zakresie, pozwala na ocenę, czy doszło do naruszenia prawa materialnego. Natomiast ocena czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przed ustaleniem czy doszło do naruszenia reguł postępowania, czyni te rozważania przedwczesnym. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9 Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organów celnych wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo tych wskazań, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd również wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, czy preparat aromatu – substancja aromatyczna identyczna z naturalną zawarta w preparatach Tomato Flavouring DU 02810 jest syntetyczną substancją zapachową i czy substancja stanowi element podstawowy mieszaniny, tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Zadaniem biegłego miało być ustalenie składu, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Odnosząc się do przeprowadzonej opinii biegłego zgodzić się należy z zarzutem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Jednakże nie oznacza to, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w opinii a odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Otóż w opinii biegły, zawarł argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, czyli wskazanej przez skarżącą. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do poz. 2103. Tak, więc o ile organ podatkowy nie zgadzał się z wnioskami opinii, to winien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Dodatkowo Sąd pragnie podkreślić, że decyzja winna, powinna zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) . Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia w zakresie dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą klasyfikacji do poz.3302 taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, iż potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego, co do klasyfikacji substancji do poz. 2103, nakazuje uznać, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, która substancja aromatyczna naturalna czy sztuczna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszaniny. Zdaniem Sądu w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, które mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto, bowiem biegły w opinii stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustala przybliżony skład substancji i określa składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo – zapachowych / aromatów / skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć niewątpliwy wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sąd, brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 § 1 pkt 1, lit. c P.p.s.a. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, iż podstawowe znaczenie w mieszaninie ma sztuczna substancja aromatyczna bądź naturalna substancja aromatyczna, będzie skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji 3202 lub 2103., co umożliwi ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając, więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo – zapachowych / aromatów / i ich znaczenia w mieszaninie. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenie ma, bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny, winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy, należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika /B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na postawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz