I SA/Go 522/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]. W sprawie organy ustaliły następując y stan faktyczny . Działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym: Tomato Flavour (aromat pomidora w proszku), Chicken Flavour (aromat kurczak w proszku) z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 0% SAD nr [...] . Po przeprowadzonej wtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że prawidłowa klasyfikacja towaru winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 (pozostałe zmieszane przyprawy), co wiązało się z koniecznością podwyższenia kwot wynikających z długu celnego. W związku z powyższym organ celny l instancji wszczął postępowanie, po którego zakończeniu decyzją z 18 czerwca 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru, stawki celnej i kwoty cła oraz dokonał ponownego ich obliczenia. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji podnosząc, że sporny towar jest produktem niezdatnym do spożycia i służy jako aromat w toku przemysłowej produkcji przetworów jadalnych, wobec czego jego klasyfikacja jako przyprawy według kodu PCN 2103 90 90 nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 3 listopada 2003r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji uznając, że produkty zadeklarowane do odprawy celnej przez skarżącą stanowiły pikantne przetwory stosowane do przyprawiania innych potraw, w szczególności w zakresie wzbogacania ich smaku i zapachu, co z kolei w ocenie organu wyczerpywało klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 maja 2006 r. wydanym w sprawie 3/I SA/Po 2887/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie nie może znaleźć zastosowanie Reguła I ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych substancji. W ocenie Sądu "określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należało za niewystarczające. Sąd wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302, a także regułą 3b dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym stało się nie tylko ustalenie nie tylko składu chemicznego preparatu, ale także funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość mieszaniny. To pozwoliłoby, zdaniem Sądu, na ustalenie czy preparat – substancja aromatyczna identyczna z naturalną, wchodząca w skład produktów "Tomato Flavouring DU 02810" i "Chicken Flavouring 2135673" była jak twierdzi skarżąca syntetyczną (sztuczną) substancją zapachową, a następnie czy substancja ta stanowiła element podstawowy mieszaniny. Pomocna dla wyjaśnienia niniejszej kwestii może okazać się opinia biegłego, który da możliwość jak najdokładniejszej identyfikacji towaru. Do zadań biegłego należeć będzie ocena przeznaczenia, składu i roli jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dowód z opinii biegłego celem określenia m.in.: jakie właściwości posiadają wymienione w załączonym certyfikacie produkty i które składniki decydują o ich istocie; jakie są funkcje poszczególnych składników mieszaniny i jaki wywierają one wpływ na całość produktu; czy w sytuacji, gdy w składzie preparatu (aromatu) znajdują się np. sproszkowane warzywa, przyprawy (pieprz czarny, kurkuma, itp.), laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku to, preparat może być uznany za aromat, czy też jest to mieszanka przyprawowo-aromatyczna. Z opinii tej wynika, iż wszystkie w/w preparaty są skoncentrowanymi mieszankami smakowo – zapachowymi, które w zależności od charakteru wyrobu służą do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych produkowanym przemysłowo artykułom żywnościowym. Biegły stwierdził, że przedstawione do zaopiniowania preparaty składają się z mieszanek składników smakowo – zapachowych, potocznie określanych jako aromaty, które stanowią o właściwym charakterze użytkowym produktu oraz różnych składników zwanych nośnikami, które wspomagają efektywność stosowania i działania substancji smakowo – zapachowych w produkcie żywnościowym, do którego są dodane. W oparciu o oświadczenie PZH biegły stwierdził, że dla tego rodzaju produktów najlepiej odpowiada sformułowanie w klasyfikacji Powszechnej Taryfy Celnej podpozycja 3302.10 obejmująca mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 12 marca 2007 r. ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do preparatu "aromat o smaku pomidora" organ celny stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż część aromatyczna zawiera sproszkowaną paprykę, sproszkowaną cebulę, czarny pieprz, kurkumę, olejek selera zwyczajnego a nadto z opinii biegłego wynika, iż wszystkie wskazane składniki części aromatycznej (poza olejkiem) należy kwalifikować jako naturalne substancje aromatyczne, to niemożliwym było objęcie przedmiotowego produktu pozycją 3302 Taryfy celnej. Z kolei aromaty o smaku kurczaka zawierające w swoim składzie m.in. tłuszcz drobiowy, sproszkowane żółtka jaj, serwatkę w proszku, mleko w proszku, ekstrakt drożdżowy, które to substancje w ocenie organu miały zasadniczy wpływ na charakter wskazanych preparatów automatycznie uniemożliwiły zakwalifikowanie ich innego kodu Taryfy celnej aniżeli 2103. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła opinia biegłego, która określiła sporne preparaty jako substancje smakowo-zapachowe (potocznie aromaty), służące do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że funkcje typowych nośników substancji aromatycznych, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Organ celny podkreślił, że opinia biegłego zawierała ocenę, zgodnie z którą Tomato Flavouring to preparat o smaku pomidorowym, ze stymulatorem smaku, który był przeznaczony do wzmocnienia lub nadania odpowiedniego smaku głównie sosów, keczupów oraz zup i posypek. Natomiast Chicekn Flavouring to preparat o smaku kurczaka, który był przeznaczony do wzmocnienia lub nadania odpowiedniego smaku mięsnego zup, sosów, dań gotowych i koncentratów puree ziemniaczanego. Wobec powyższego zdaniem organu preparaty te spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzać miała przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna ma charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym (wyroki NSA: z 25 czerwca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 4759/01, z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Wr 3883/01 i z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Wr 3884/01. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołała się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła bowiem, że do wyrobów będących mieszaninami wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie mogłaby być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało wyłącznie z zastosowania przez organ celny bezpośrednio z reguły 1 (ORINS), której należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Organ argumentował, że kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należało przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W konkluzji organ stwierdził, że importowane preparaty nie są w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można też było twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowiły podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 3302, zdaniem organu celnego podkreślić należy, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg Taryfy celnej są naczelnicy urzędów celnych jako organy l instancji oraz dyrektorzy izb celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym w/w produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej naruszeniem prawa materialnego przez ponowne błędne zastosowanie przez organ celny przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżąca domagała się także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy także pod jej nieobecność. W uzasadnieniu skargi Spółka pokreśliła, iż w oparciu o przeprowadzony dowód z opinii biegłego, przedmiotowe aromaty bezspornie zawierają w swoim składzie preparaty o charakterze smakowo-zapachowym, do których należą naturalne substancje aromatyczne oraz syntetyczne substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi. Skarżąca wskazała również, że biegły ustalił ponadto, iż preparaty te były mieszankami smakowo - zapachowymi, które w zależności od charakteru wyrobu, służyły do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych (aromatu) produkowanych przemysłowo artykułów żywnościowych. Nie mogły one same służyć do bezpośredniego spożycia przez konsumenta. Biorąc pod uwagę skład mieszanin biegły ustalił, iż mieszaniny przedstawione do zaopiniowania składają się z mieszanek składników smakowo-zapachowych potocznie określanych jako aromaty, które stanowiły o właściwym charakterze użytkowym produktu. W przypadku mieszaniny Tomato Flavouring była to substancja aromatyczna identyczna z naturalną o stężeniu 4,79 %, a w przypadku mieszaniny Chicken Flavouring substancja aromatyczna identyczna z naturalną o stężeniu 45,70 %. W ocenie skarżącej z całą stanowczością należało przyjąć, iż to właśnie obecność tych substancji we wskazanych proporcjach, zadecydowała o ich charakterze, co równoznaczne było z tym, że substancje te traktować należało jako substancje o charakterze podstawowym dla danej mieszaniny. To zaś w sposób jednoznaczny pozwalało na sklasyfikowanie mieszanin do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę organ celny, wnosząc o oddalenie skargi, powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez ponowne błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 z późn. zm.). Kwestię naruszenia prawa materialnego Sąd rozpoznaje po ustaleniu, iż w toku postępowania nie sprzeniewierzono się regułom postępowania i nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dopiero stwierdzenie braku istotnych uchybień w tym zakresie, pozwala na ocenę czy doszło do naruszenia prawa materialnego. Natomiast ocena czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przed ustaleniem czy doszło do naruszenia reguł postępowania czyni te rozważania przedwczesnym. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo wskazania powyższych postanowień, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd również wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, czy preparat aromatu – substancja aromatyczna identyczna z naturalną zawarta w preparacie Tomato Flavouring DU 02810 jest syntetyczną substancją zapachową i czy substancja stanowi element podstawowy mieszaniny, jak również, czy naturalna substancja aromatyczna zawarta w substancji Chicken Flavouring 2135673 stanowi element podstawowy tej mieszaniny. Zadaniem biegłego miało być ustalenie składu, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Odnosząc się do przeprowadzonej opinii biegłego zgodzić się należy z zarzutem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Jednakże nie oznacza to, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w opinii odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Otóż w opinii biegły, zawarł argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, czyli wskazanej przez skarżącą. Organ celny wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ I instancji do poz. 2103. Tak więc, o ile organ odwoławczy nie zgadzał się z wnioskami opinii to winien w uzasadnieniu wykazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Decyzja winna, bowiem zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia i to, co do dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą klasyfikacji do poz.3302 taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, że potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego co do klasyfikacji substancji do poz. 2103, nakazuje przyjąć, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga również fakt, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, która substancja aromatyczna naturalna czy sztuczna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszaniny. Zdaniem Sądu, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto bowiem, biegły w opinii stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo - zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustala przybliżony skład substancji i określa składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo – zapachowych (aromatów) skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć istotny wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sąd brak reakcji organu odwoławczego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ustalenie, poprzez ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, iż podstawowe znaczenie w mieszaninie ma sztuczna substancja aromatyczna bądź naturalna substancja aromatyczna, będzie skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji 3202 lub 2103., co umożliwi ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 p.p.s.a. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej organ celny winien kierować się przyjętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo – zapachowych (aromatów) i ich znaczenia w mieszaninie. W przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej, w zleceniu kierowanym do biegłego organ winien zamieścić okoliczności, których dotyczyć ma uzupełniona opinia, przy czym okoliczności te winny być tożsame z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a nie dowolnie ustalane przez organ odwoławczy. Należy w tym miejscu podkreślić, iż skierowane w niniejszej sprawie do biegłego zlecenie wydania opinii nie zawiera pytań, które wskazał Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej . Nadto, podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenia mają bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika (B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) A. Rzepecka ( - ) K.Skowrońska-Pastuszko ( - ) J.Wierchowicz