I SA/Go 526/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie [...] I SA/Go 526/05 UZASADNIENIE M.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu 9 marca 2004r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek Pani M.B. o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Iżby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] marca 2004r. Pani M.B. nadesłała kserokopie zaświadczeń o wysokości osiąganych przez Nią wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w hiszpańskiej filharmonii narodowej za okres od [...].09.1993r. do [...].12.1994r., stwierdzając, iż przedłożone dowody wyczerpują znamiona z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał na upływ terminu przewidzianego przepisami art. 243 § la w związku z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Pani M.B. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 32 oraz art. 45 Konstytucji w związku z art. 243 § 1 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż treść ww. przepisu Ordynacji podatkowej uniemożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, mimo ujawnienia się nowych dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję z dnia [...] lipca 2004r. nr [...]. Pani M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie lub o uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuca naruszenie przepisów: art. 2, art. 32 oraz art. 45 Konstytucji w związku z art. 243 § l a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż treść przepisu ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...].07.2002r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r., w trybie wznowienia postępowania mimo ujawnienia się nowych dowodów w sprawie; art. 8 Konstytucji poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia Konstytucji RP i niepodjęcie w tym zakresie stosownych działań prawnych. Na wypadek przyjęcia braku podstaw prawnych do oceny konstytucyjności art. 243 § l a Ordynacji podatkowej wnosi o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem co do zgodności ww. uregulowania z Konstytucją. Argumentuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżaną decyzję nie wziął pod uwagę celu uregulowania zawartego w art. 243 § l a Ordynacji podatkowej, polegającego na uniemożliwieniu organom podatkowym dokonywania w trybie wznowienia postępowania zmian wydanych uprzednio decyzji na niekorzyść podatnika po upływie terminów przedawnienia. Przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej nie stanowią o zakazie wydawania jakichkolwiek decyzji, a o bezskuteczności ustalania zobowiązania podatkowego po upływie terminów przedawnienia. Jest to zatem przepis gwarantujący podatnikowi, iż po upływie tego okresu zobowiązanie nie zostanie ustalone, a ewentualne postępowanie w tym zakresie zostanie umorzone. Stwierdza, iż po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód - po ujawnieniu się stosownych okoliczności - do działań dla podatnika korzystnych, tj. uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Odmienna interpretacja pow. przepisów prowadzi do naruszenia przepisów Konstytucji, a w szczególności art. 2, art. 32 i art. 45 stanowiących o równym traktowaniu podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej. Zarzuca, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej termin, w ciągu którego podatnik może skutecznie złożyć wniosek o wznowienie postępowania jest uzależniony od tego kiedy właściwy organ podatkowy wdroży postępowanie. W sytuacji, kiedy organ wydaje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe tuż przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, podatnik jest w zasadzie pozbawiony prawa wznowienia postępowania, nawet wtedy gdy nowe dowody ujawnią się w terminie nieodległym od dnia, w którym decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji nie odniósł się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP uznając, iż kompetencje w tym zakresie posiada wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, tym samym nie podjął żadnych działań zmierzających do oceny i wyeliminowania przepisu naruszającego Konstytucję godząc się na instrumentalne stosowanie zasady "lex falsa lex est". Dla poparcia swych zarzutów powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Odział Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14.02.2002r. Sygn. akt I S.A./Po 461/01. Z uwagi na różnorodność interpretacji zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji oraz z ostrożności procesowej - na wypadek przyjęcia przez Sąd braku podstaw prawnych do oceny konstytucyjności przepisu art. 243 § la Ordynacji podatkowej, wnosi o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowej sprawie. Ponadto, powołując się na ciężką sytuację materialną w jakiej się obecnie znajduje z uwagi na brak zatrudnienia, wnosi o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej z dnia [...].07.2002r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę. Zdaniem Strony przeciwnej zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżana decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani Konstytucji RP. Strona przeciwna podtrzymuje w pełni stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji i stwierdza, co następuje: Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania obowiązany jest w pierwszej kolejności rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 243 § la ustawy Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 ustawy. Przepisy art. 68 § 4 stanowią, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...].07.2002r. Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 1997r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 243 § la w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31.12.2003r. Tym samym wznowienie postępowania z uwagi na przedmiotową regulację jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżaną decyzję zastosował się ściśle do powyższego. Bezzasadnym jest zarzut, iż przepisy art. 243 § la Ordynacji podatkowej mają jedynie na celu uniemożliwienie organom podatkowym dokonywania w trybie wznowienia postępowania zmian wydanych uprzednio decyzji na niekorzyść podatnika, a nie stanowią przeszkody do działań dla podatnika korzystnych, tj. po ujawnieniu się stosownych okoliczności - uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Strona przeciwna biorąc pod uwagę całokształt przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, tj. art. 240 - 246 Ordynacji podatkowej oraz dotyczących instytucji przedawnienia, tj. przepisy art. 68 i 70 ww. ustawy, nie znajduje żadnych podstaw dla powyższej interpretacji. Podkreśla, iż organ podatkowy na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania pod względem upływu terminów przedawnienia, tj. w oparciu o przepisy art. 243 § l a, nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego, nie rozstrzyga czy istnieją przesłanki określone w art. 240 § l uprawniające do wydania decyzji na korzyść podatnika, tj. uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub w części, ewentualnie umorzenia postępowania w danej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2, art. 32 i art. 45 Konstytucji, Strona przeciwna podkreśla, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Art. 243 § la Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) i na dzień wydania zaskarżanej decyzji miał moc obowiązującą. Odpowiadając na zarzut nie podjęcia żadnych działań zmierzających do oceny i wyeliminowania przepisu naruszającego Konstytucję Strona przeciwna zaznacza iż bezpośredniość stosowania przepisów ustawy zasadniczej wynikająca z przepisu art. 8 ust. 2 Konstytucji, nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa przez organy powołane do ich stosowania. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepisy art. 188 Konstytucji zastrzegają orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który może obalić domniemanie zgodności przepisów prawa z Konstytucją. Jest poza dyskusją, iż nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono niezgodność przepisu art. 243 § l a Ordynacji podatkowej z ustawą zasadniczą. Tym samym, przepis ten nie tylko obowiązuje, ale co ważniejsze organ podatkowy wydając zaskarżaną decyzję był nim związany. Nie tylko mógł, ale co ważniejsze musiał uczynić ten przepis podstawą dla wydania zaskarżanej decyzji. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów art. 8 Konstytucji jest bezzasadny. Powoływane przez Stronę orzeczenie NSA nie ma zastosowania, gdyż wydane zostało w oparciu o określony stan faktyczny i prawny, toteż wiąże jedynie w danej sprawie. Orzeczenia są źródłem poznania prawa, aktem konkretnym i indywidualnym. Organy podatkowe - jak wszystkie organy administracji rządowej - działają na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa. Uwzględniając powyższe, Strona przeciwna uznaje zarzuty zawarte w skardze w całości za bezzasadne i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje należało uchylić z dwóch przyczyn. Pierwsza dotyczyła pominięcia regulacji art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druga natomiast nieprawidłowej interpretacji art. 243 § 1 a w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. (Dz. U. nr 169, poz. 1387), żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegającą rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W § 2 tego przepisu zastrzeżono iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości iż decyzja ostateczna, o której wznowienie Skarżąca wnosiła została wydana przed dniem wejścia w życie wyżej wskazanej zmiany Ordynacji podatkowej obowiązującej od 01 stycznia 2003r. Decyzja Izby Skarbowej została wydana [...] lipca 2002r., nr [...]. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę regulacje art. 24 § 1 powyższej ustawy ma zastosowanie do postępowań uregulowanych w rozdziałach 17, 18, 19 Ordynacji podatkowej tj. do postępowań dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, nie jest ona ograniczona jedynie do rozdziałów 18 i 19 jak to uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 09 sierpnia 2004r., sygn. Akt SA / Rz 1824 / 03 (publ. Program LEX nr 132974), który w końcowym fragmencie uzasadnienia wyraził taki pogląd nie dokonując jednak rozróżnienia pomiędzy zakresem postępowań objętych regulacją § 1 a § 2 art. 24 tejże ustawy. Otóż należy zwrócić uwagę iż § 1 art. 24 odnosi się do postępowań, które dotyczą "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji", pojęcie "żądania" może jedynie odnosić się do postępowań wszczętych na wniosek strony a nie wszczynanych przez organ z urzędu. Problematyka postępowań wszczynanych z urzędu została uregulowana w § 2 art. 24, użyto tam sformułowania "do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności." Pojęcie "postępowania w sprawie", zawęziła postępowanie wszczynane z urzędu do postępowań wskazanych w rozdziałach 18, 19 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy podkreślić iż § 1 art. 24 odnosi się do postępowań wskazanych w rozdziałach 17, 18, 19 a § 2 art. 24 jedynie do postępowań wskazanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy iż wznowienie postępowania następuje również na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej) przy czym strona składając taki wniosek nie czyni tego tylko aby postępowanie to zostało wszczęte ale żeby zakończyło się ono uchyleniem niekorzystnej dla niej decyzji ostatecznej. Należy zatem uznać iż użyte sformułowanie w § 1 art. 24 "żądanie uchylenia" dotyczy także postępowania o wznowienie postępowania wszczętego na wniosek strony. Oznacza to, że wniosek powinien być rozpoznawany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do 31 grudnia 2002r., wówczas nie obowiązywał jeszcze art. 243 § 1 a, który został dodany ustawą z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i obowiązywał od 01 stycznia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał iż wznowienie postępowania na podstawie art. 243 § 1 a (w uzasadnieniu decyzji na str. 3 mylnie wpisano 234 § 1 a) ustawy Ordynacja podatkowa jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 ww. ustawy. Przepisy art. 68 § 4 stanowią, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie, która dotyczy wymiaru podatku dochodowego za 1997r., termin określony przepisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a więc zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 243 § 1 a wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Wyrażony pogląd będący podstawą rozstrzygnięć zarówno przez organ I jak i II instancji jest słuszny ale dotyczy on innej sytuacji. Wskazany w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej termin przy wznowieniu postępowania ma zastosowanie, tylko wówczas gdyby wydano decyzję konstytutywną a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostatecznej, zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca podwyższenie kwoty wymierzonego podatku. Tylko wtedy można uznać, że powstanie nowe zobowiązanie w stosunku do tego, które zostało już ukształtowane. W takim przypadku, mając na uwadze iż strona nie jest zainteresowana takim postępowaniem, pozostałoby jedynie z urzędu wznowienie postępowania. Natomiast w naszej sytuacji gdy żądanie wznowienia postępowania miało doprowadzić do obniżenia lub wyeliminowania podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną, to zastosowanie ma termin określony w art. 70, albowiem na skutek wydanej decyzji zobowiązanie podatkowe już powstało, może ono natomiast wygasnąć na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9). Terminem przedawnienia, powodującym wygaśnięcie zobowiązania jest tylko termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej. Mając więc na uwadze brak zastosowania przez organ I i II instancji regulacji art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz błędną wykładnię zastosowanego art. 243 § 1 a w zw. Z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c należało uchylić decyzje organów I Iii instancji. W rozpoznawanej sprawie nie zasądzono kosztów postępowania albowiem strona w złożonej skardze nie złożyła takiego wniosku a na rozprawie była już reprezentowana przez radcę prawnego, wystąpiły więc przesłanki z art. 210 § 1 P.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Barbara Rennert