I SA/Go 526/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. oddala skargę. I SA / Go 526 / 06 U Z A S A D N I E N I E Skarżący [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 roku nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 roku w kwocie 24.349,0 złotych. Z akt sprawy wynika, że : W kwietniu 2005 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę w prowadzonym przez skarżącego Przedsiębiorstwie [...] w zakresie obrotu i przeznaczenia oleju opałowego w okresie za lata 2004 - 2005. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów wynika, że w miesiącu sierpniu 2005 roku skarżący prowadził m. in. sprzedaż paragonową oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rejestrowaną na kasie fiskalnej, jak również sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym dokumentowaną fakturami VAT. W przypadku sprzedaży paragonowej dla osób fizycznych oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich oleju przechowywane były w teczkach dla miesiąca odrębnie, w tym, co do miesiąca sierpnia 2005 roku i nie były dołączone do odpowiadających im paragonów, bądź innych dokumentów sprzedaży. Podatnik nie wpisywał również na oświadczeniach numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym podatnik nie zawierał w fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, a jedynie w przypadku złożenia odrębnego oświadczenia było ono dołączane do faktury VAT. Na skutek skierowania przez Naczelnika Urzędu Celnego zawiadomienia do prokuratury, przeprowadzono dochodzenie w wyniku, którego stwierdzono, iż większość oświadczeń była sfałszowana, zawierały dane osób fikcyjnych czy też dane osób, które nabywały olej opałowy potwierdzały ten fakt, ale nie w ilościach wskazanych w oświadczeniach, niektóre z osób natomiast nie potwierdziły podpisywania składanych oświadczeń. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2005 roku w kwocie 24.349,0 złotych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie wpłacił na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, przez co powstała zaległość w podatku akcyzowym. W dniu 21 listopada 2005 roku skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie : - art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego od sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego wskutek niezasadnego uznania, iż dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem sprzedawany przez niego olej opałowy przeznaczony był dla celów innych niż opałowe, a nadto sprzedawał ten wyrób na stacji paliw. - § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z § 4 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 poprzez uznanie, iż nie wpisanie w oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 numeru i daty wystawienia paragonu lub pominięciu w oświadczeniu jakiegokolwiek elementu, o którym owa w / w przepisie przesądza o uznaniu, iż sprzedawany przez niego olej opałowy przeznaczony był na inne cele niż opałowe a w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 w / w rozporządzenia, - § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu topy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie poprzez błędne ustalenie, iż podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw w rozumieniu w / w rozporządzenia. - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktów mających w świetle zastosowanych przepisów prawa istotne znaczenia dla wydanej przez organ decyzji, - art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 roku ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dowody wnioskowane przez podatnika nie miały znaczenia prawnego. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego, przy zakupie, którego składał oświadczenia, iż olej ten będzie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dokonując odsprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podatnik nie umieszczał na wystawionych fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Były one sporządzane odrębnie i dopinane do faktur, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do paragonu nie dołączano oświadczeń nabywców. Oświadczenia były przechowywane w odrębnym skoroszycie i nie zamieszczono na nich numerów i dat paragonów. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powyższe winno być złożone na fakturze VAT a w przypadku złożenia oświadczenia odrębnie winny one zawierać dane nabywcy datę złożenia tego oświadczenia i powinny być dołączone do kopii faktury VAT, czy też do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży. W ust. 2 wskazano, jakie informacje powinny znaleźć się w oświadczeniu, a złożenie oświadczeń niezgodnych z powyższymi wymogami skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych. Dlatego też organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, nie dopatrując się w jego postępowaniu uchybień i wadliwego zastosowania przepisów. Jednocześnie zauważył, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w związku z przeznaczeniem oleju do innych celów niż opałowe lub tym, że skarżący sprzedawał ten wyrób na stacji paliw, lecz z faktem nie uzyskania przy sprzedaży oświadczeń wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie został uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego, bowiem nie prowadził on do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając obrazę § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe, stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przyjmowane przez niego oświadczenia zawierały wszystkie elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Skarżący twierdził, iż przechowywał wszystkie kopie paragonów, podobnie jak wszystkie oświadczenia, składając je w specjalnych skoroszytach oznaczonych nazwami miesięcy sprzedaży. Organ nie stwierdził różnic między ilościami podanymi w oświadczeniach a ilościami uwidocznionymi na paragonach. Samo przyporządkowanie oświadczeń do właściwych paragonów jest prostą czynnością o charakterze technicznym, która na żądanie kontrolującego mogła być wykonana przez skarżącego w kilka godzin. Natomiast zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia stawki dla oleju napędowego należy stosować, gdy olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Organ podatkowy winien ustalić w toku postępowania wszelkimi dostępnymi możliwymi dowodami, iż skarżący sprzedawał olej opałowy na inne cele niż opałowe, toteż całkowicie nieuzasadnione było oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Skarga okazała się nieuzasadniona. Skarżący zarzucił decyzji zarzucił naruszenie § 4 ust. 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wskazał, iż przechowywał kopie paragonów wydawanych osobom kupującym, a nadto oświadczenia przyjmowane przez skarżącego zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 4 ust. 2 w / w rozporządzenia. Samo natomiast przyporządkowanie oświadczeń do paragonów jest czynnością techniczną i dlatego też brak na oświadczeniu numeru i daty paragonu nie może skutkować określeniem tak dużego zobowiązania podatkowego. Zarzut nie jest uzasadniony z uwagi na treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wydanego w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. /. Z § 2 ust. 1 pkt 1 w / w rozporządzenia wynika, iż stawki akcyzy obniża się od wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do w / w rozporządzenia. Natomiast § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika nr 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów,. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenie stanowi, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Tak, więc ust. 1 tegoż paragrafu stanowi o tym, jakie podmioty, jakiego rodzaju oświadczenia mają składać, nabywając olej opałowy i gdzie oświadczenia te powinny się znajdować. Natomiast w ust. 2 odwołujący się do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, precyzuje, jakie jeszcze informacje winny znaleźć się w składanych oświadczeniach. Zatem złożenie oświadczeń niespełniającego wymogów wskazanych w powyższych przepisach, a tym samym niekompletnych w swojej treści, jest traktowane, w świetle powołanego wyżej przepisu, jak niezłożenie takiego oświadczenia i w tej sytuacji nakazuje odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia, czyli zastosowanie stawki akcyzy określonej w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia. Powyższych warunków oświadczenia zgromadzone przez skarżącego nie spełniały. Skarżący również zarzucił, iż zgodnie z § 3 w / w rozporządzenia stawki dla oleju napędowego i innych olejów gdzie indziej niesklasyfikowanych należy stosować, gdy olej nie jest prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono lub jego przeznaczenie jest inne niż na cele opałowe. Z tego też względu organ winien wszystkimi metodami ustalić, że skarżący sprzedawał olej na inne cele niż opałowe. Tak, więc oddalenie wniosków dowodowych skarżącego było nieuzasadnione. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia i ocenienia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, lecz w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy obu instancji tego obowiązku nie wykonały. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w niniejszej sprawie narusza przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacji podatkowej / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. /. Przepis art. 188 ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek skarżącego dotyczył natomiast przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywali od niego olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, a także osób, które przyjmowały te oświadczenia na okoliczność ich współpracy gospodarczej ze skarżącym i na okoliczność przyjmowania przez nich w/w oświadczeń. Przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dokładnie precyzują, co winny zawierać oświadczenia nabywców i spełnienie w tym zakresie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów formalnych upoważnia go do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na ten olej. Zatem spełnienia tych wymogów formalnych nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, jak np. zeznania świadków. Przyjęcie, iż kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek skarżącego, który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami cyt. rozporządzenia informacje. Należy zauważyć, iż skarżący wnosząc o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego nie wskazał ich personalnie, ani nie podał ich adresów zamieszkania. Biorąc pod uwagę, iż adresy te na wielu oświadczeniach są niekompletne, a personalia tych osób nieczytelne trudno byłoby żądać od organu /nawet gdyby wniosek dowodowy był zasadny/, aby sam te dane ustalał. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym postępowaniu podatkowym i kończącej je decyzji, naruszenia ani przepisów materialnych, ani procesowych i w tym stanie rzeczy na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S.Kowalczyk Asesor WSA B.Rennert