I SA/Go 532/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Skarżący – M.K.- złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009r. odmawiającą uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku po zmarłej H.K.. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek od spadku po zmarłej H.K. w wysokości 346,20 zł. W wymienionej decyzji organ przyjął, że łączna kwota masy spadkowej wyniosła 71.081,42 zł, a przedmiotem spadku była: - ½ część wkładów oszczędnościowych zgromadzonych w [...] SA w wysokości 29.081,42 zł; - ½ części w lokalu mieszkalnym położonym w [...], w budynku gospodarczym połączonym z garażem, w piwnicy oraz w udziale wynoszącym 40/100 we wspólnych częściach budynku i w działce o wartości podanej 15.000 zł - ½ część samochodu osobowego marki [...] w wartości 7.000 zł - ½ część samochodu osobowego marki [...] o wartości 20.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru skarżącemu podatku od spadku po zmarłej H.K.. W wyniku tego postępowania Naczelnik uchylił swoją decyzję [...] listopada 2005r. i ustalił M.K. podatek od spadku w wysokości 399 zł. W decyzji tej uwzględniona została dodatkowa masa spadkowa wykazana przez spadkobierców w zeznaniu uzupełniającym z [...] stycznia 2006r. rekompensatę wypłaconą przez [...] SA w wysokości 3.149,79 zł. Łączna wartość masy spadkowej po uzupełnieniu wynosiła 74.231,21 zł. Ponownie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadku .W wyniku tego postępowania Naczelnik decyzją z dnia [...] maja 2008r. uchylił swoją decyzję z [...] lutego 2006r. oraz ustalił skarżącemu podatek od spadku w wysokości 5.387 zł. Naczelnik uwzględnił dodatkową masę spadkową wykazana w zeznaniu uzupełniającym z dnia [...] marca 2008r. i korekcie z [...] kwietnia 2008r. spadkobiercy wykazali jako dodatkową masę spadkową: - ½ części oszczędności w Banku [...] na wykazanych lokatach w wysokości 46.399,09 zł ; - ½ części papierów wartościowych na rachunku inwestycyjnym w Domu Maklerskim [...] w wysokości 7652,34 zł; - ½ części oszczędności w Banku [...] w wysokości 173.888,21zł . Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że łączna wartość masy spadkowej po w/w uzupełnieniu wynosi 295.271,54 zł. Długi i ciężary przyjęte zostały w kwocie 9.063,05zł. W związku z powyższym przyjmując, iż skarżący jest zaliczony do I grupy podatkowej, ustalił podatek od spadku w wysokości 5.387 zł przyjmując, że podstawa opodatkowania pomniejszona o kwotę wolną od podatku wynosi 85.765,83 zł. W dniu [...] września 2008 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w związku z wystąpieniem nowych okoliczności zmieniających wysokość masy spadkowej w zakresie obciążeń z odziedziczonych środków. Z wniosku strony wynikało, że strona wnosiła o uwzględnienie w długach i ciężarach należności z tytułu zwrotu wcześniej odliczonego podatku (ulga mieszkaniowa) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w latach 1996-2002 przez spadkodawczynię H.K. oraz małżonka R.K.. Wg strony są to nowe okoliczności zmieniające wysokość masy spadkowej w zakresie obciążeń z odziedziczonych środków. Strona wyjaśniła, że wniosek dotyczy wszczęcia postępowania w zakresie uchylenia lub zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym, ponieważ dotyczy okresu "kiedy wyjaśniane były także i podejmowane decyzje dotyczące nieujawnionych źródeł dochodu oraz następnie zwrotu nienależnych odliczeń od podatku dochodowego z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej". Strona wskazała, że "w czasie kiedy trwały postępowania spadkowe nie było wiadomo jak zakończy się postępowanie w sprawach związanych z nieujawnionymi źródłami dochodów oraz jakie będą konsekwencje finansowe tych spraw. Po zakończeniu tych postępowań okazało się, że należy oddać nienależnie odliczone ulgi mieszkaniowe, a więc zmniejszeniu uległa masa spadkowa w kwocie 35.834,30 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 22.697 zł. Jest to ulga która została odliczona łącznie w latach 1996-2002 z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, w związku z tym zmniejszeniu uległa masa spadkowa". Na podstawie art. 241 § 1 oraz 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na wniosek strony organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku dla M.K. zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że z treści złożonego wniosku i jego późniejszego uzupełnienia wynikało, że strona wskazała na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podał, że w dniu [...] kwietnia 2008 r. spadkobierca –R.K. – złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT-36), w której doliczył kwoty poprzednio odliczone z tytułu ulgi podatkowej w zakresie systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej oraz przychodów z innych źródeł. W rezultacie złożonej korekty za 2002 r. wystąpił podatek do zapłaty w kwocie 36.166,30 zł. Złożenie korekty związane było z wycofaniem w dniu [...] maja 2002r. środków gromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank [...] i nie wydatkowania ich w tym samym roku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym samym dniu spadkobiercy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w której to nie uwzględniono żadnej dopłaty z tytułu podatku dochodowego. W związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego z tytułu nabycia spadku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2008r. decyzję ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane Urzędowi, ponieważ były one organowi znane. Nadto organ wskazał, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Do długów i ciężarów nie wchodzą więc prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Organ odnosząc się do poglądów doktryny wskazał, że przyjmuje się, iż nie wchodzą do spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków niż cywilnoprawne, w szczególności ze stosunków karnoprawnych, administracyjnych, finansowych i podatkowych, chyba że co innego stanowi przepis szczególny. Tym samym w ocenie organu zwrot podatku nie kwalifikuje się do przyjęcia w długi i ciężary spadkowe. Ponadto organ wskazał, że zwrot odliczonej ulgi w wyniku złożenia zeznania korygującego obciąża tego kto mz niej korzystał, a więc R.K.. W ocenie organu sytuacji tej nie można odnieść do masy spadkowej po zmarłej A.K. przypadającej M.K.. Od decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego złożone zostało odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie po stwierdzeniu kumulatywnego istnienia warunków jakie winny spełniać nowe okoliczności lub dowody, tj. 1) ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są nowe, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; 3) okoliczności te i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy. Organ wskazał, że korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 złożona została w dniu [...] kwietnia 2008 r. Decyzja ostateczna będąca przedmiotem postępowania wydana została w dniu [...] maja 2008r. tj. po złożeniu korekty zeznania za 2002r. Złożenie korekty związane było z wycofaniem w dniu [...] maja 2002r. środków gromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez Bank [...] i nie wydatkowaniem ich w tym samym roku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych co wynika z wyjaśnień załączonych do korekty zeznania podatkowego za 2002r.Organ uznał, że przed dniem wydania decyzji w zakresie podatku od spadku, tj. przed dniem [...] maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym złożoną w dniu [...] kwietnia 2008r. posiadał informacjami o zwiększeniu podatku dochodowego do zapłaty w związku z doliczeniem kwot poprzednio odliczonych z tytułu ulgi podatkowej w zakresie systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej w latach 1996-2002. Tym samym w/w okoliczność nie jest okolicznością nową, tj. nie znaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji z dnia [...] maja 2008r. w przedmiocie podatku od spadku. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Brak odniesienia się przez organ podatkowy w decyzji do znanych mu okoliczności faktycznych bądź ich ewentualna błędna ocena prawna w sprawie nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Nie można uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Z uwagi, że w sprawie nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania to brak było podstaw do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie ustalenia stronie podatku od spadku. Dodatkowo organ wskazał, że do długów i ciężarów spadku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można zaliczyć publicznoprawnych należności podatkowych. Zdaniem organu obowiązki wynikające z przepisów podatkowych nie wchodzą w skład długów i ciężarów o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od decyzji tej strona złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż wydano ją z naruszeniem przepisów: - prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 207, art. 210 § 1-4, art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, naruszenie dwuinstancyjności postępowania podatkowego) oraz - prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez brak zastosowania w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art.121-123, art. 207, art. 210 § 1-4, art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji, gdyż uznał, że nie istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna, której dotyczył wniosek o wznowienie ustalała skarżącemu podatek od spadku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie wznowieniowe może toczyć się w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją mającą przymiot ostateczności. Dodatkowo jest postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to z uwagi, że jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych - toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Strona skarżąca wskazał, że wystąpiły nowe okoliczności zmieniające wysokość masy spadkowej w zakresie obciążeń z odziedziczonych środków. Tymi nowymi okolicznościami był obowiązek zwrotu nienależnie odliczonej ulgi mieszkaniowej, która była odliczana przez spadkodawczynię i jej męża. Ulga ta była odliczana w latach 1996-2002 z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Zdaniem sądu okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącego nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie określonym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż zarówno wznowienie postępowania - bez istnienia przesłanki tego wznowienia - jak i błędne ustalenie stanu faktycznego, przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji. Stan faktyczny przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej, a wznowienie postępowania, które może być wszczęte tylko w enumeratywnie wymienionych przypadkach, prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Podstawę prawną wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Ustawodawca nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne", zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93). Podstawy wznowienia postępowania nie stanowi też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Lu 26/97). Brak jest podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji w której okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1994 I SA/Łd 1331/97). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00). Dokonując oceny poprawności rozstrzygnięcia organów podatkowych należy ustalić czy powołane przez stronę okoliczności spełniają wyżej wymienione przesłanki. W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że złożenie w dniu [...] kwietnia 2008r. przez jednego ze spadkobierców – R.K. – korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT-36) nie może zostać uznane za nową okoliczność lub dowód który nie był znany organowi wydającemu decyzję oraz, że okoliczność ta jest istotna dla sprawy. Jak już wskazano, korektę zeznania złożono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2008 r., natomiast decyzję której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania organ ten wydał w dniu [...] maja 2008r. Korekta zeznania była więc w dniu wydania decyzji w dyspozycji tego organu. Jednakże niezależnie od tego powołana przez stronę okoliczność – korekta zeznania podatkowego za 2002r. - nie była istotna dla sprawy. Decyzja ustalała podatek od spadku dla M.K. po zmarłej matce – A.K.. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu Cywilnego). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu Cywilnego). Spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym (art. 922 § 1 k.c.). Pojęciem tym obejmuje się więc wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego, przy czym terminowi temu należy nadać stosunkowo szerokie znaczenie, pozwalające np. objąć nim także stosunki z zakresu prawa pracy. W każdym jednak przypadku chodzi o cywilnoprawne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, niemajątkowe bowiem wygasają z chwilą śmierci ich podmiotu, na nikogo więc przejść nie mogą, jak np. dobra osobiste określone w art. 23 k.c. Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. Jako przykład można podać art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), na podstawie którego do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Jeżeli jednak z chwilą śmierci danego podmiotu prawa i obowiązki z wymienionych działów przechodzą, na podstawie przepisów tych działów, na spadkobierców, to takie obowiązki, mimo że nie należą do spadku, uwzględnia się przy obliczaniu zachowku (wyr. SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., IV CK 215/03, Lex nr 152889). W literaturze prezentowany jest pogląd - który Sąd podziela - że aby zaliczyć dane prawo lub obowiązek do spadku muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: - mieć charakter cywilnoprawny, - charakter majątkowy, - nie mogą być ściśle związane z osobą zmarłego, - nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami, - istnieją w chwili otwarcia spadku. Tym samym zobowiązanie podatkowe, czy też obowiązki wynikające z prawa podatkowego ze względu na finansowoprawny, a nie cywilnoprawny charakter - nie wchodzą w skład spadku, tym samym również nie mogą być uznane za długi lub ciężary spadkowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że w żadnym przypadku nie można zaliczyć do długów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków – kwoty poprzednio odliczonej z tytułu ulgi podatkowej jaka została doliczona w korekcie zeznania (PIT-36) za 2002 r. Uprawnia to do stwierdzenia, że powołana przez skarżącego okoliczność nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zastosował przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Korekta zeznania podatkowego za 2002 r., na która powołuje się skarżący, związana była z wycofaniem w dniu [...] maja 2002 r. środków gromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w kasie mieszkaniowej i nie wydatkowaniem ich w tym samym roku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Spadkodawczyni zmarła w dniu [...] października 2002r. Z tego względu uznać należało, że w chwili śmierci spadkodawczyni nie istniał obowiązek po jej stronie zwrotu wcześniej odliczonej ulgi - zupełnie zostawiając na marginesie rozważania czy obowiązek ten można uznać za dług spadkowy. Słusznie organ wskazał, że zwrot odliczonej ulgi w wyniku złożenia zeznania korygującego obciąża tego kto z niej korzystał, a więc R.K.. W ocenie organu sytuacji tej nie można odnieść do masy spadkowej po zmarłej A.K. przypadającej M.K.. Tym samym zarzut naruszenia przez organy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznać należy za niezasadny. Z uwagi, że Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego jak również nie stwierdził innego naruszenia prawa, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.