I SA/Go 533/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień(spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. 1. Oddala skargę w całości. 2. Przyznaje adwokatowi J.L. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wynagrodzenie w kwocie 221,40 (dwieście dwadzieścia jeden 40/100) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia K.W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 4.570 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku czynności sprawdzających zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 rok złożonego przez K.W. ustalono, że w ramach "ulgi prorodzinnej" Skarżący odliczył od podatku pełną kwotę ulgi na dwoje dzieci w łącznej w wysokości 2.224,08 zł, z tytułu wychowywania: córki K. i syna O.W. Organ ustalił nadto, że A.W., w zeznaniu podatkowym za 2016 rok również skorzystała z ulgi z tytułu wychowania córki K. i syna O., odliczając połowę przysługującej kwoty ulgi tj. 1.112,04 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, które zakończyło się wydaniem przez niego dnia [...] lutego 2019 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 4 570 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak ustalono w toku postępowania, przedmiotowa ulga przysługiwała obojgu rodzicom, tj. Skarżącemu i A.W. Ze względu jednak na fakt, iż ww. nie osiągnęli porozumienia co do proporcji dokonanego odliczenia kwoty ulgi organ uznał, że podział kwoty ulgi winien nastąpić w częściach równych. Za prawidłowe organ uznał nadto odliczenie kwoty ulgi na spłatę odsetek od kredytu wykazanej w zeznaniu (w załączniku PIT/D). Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił, że organ I instancji wydając decyzję nie zauważył nieprawidłowego działania pracownika Urzędu Skarbowego w [...] polegającego na przyjęciu w dniu 28 kwietnia 2017r. zeznania podatkowego A.W., w którym wykazana została ulga na dwoje dzieci, wiedząc że ulga została już wypłacona w dniu [...] lutego 2017r. Jak podkreślił, powyższe działanie należy uznać za próbę wyłudzenia środków finansowych przez A.W., natomiast przyjęcie jej fałszywego zeznania podatkowego przez pracownika Urzędu oraz ocenianie, kto bardziej, a kto mniej wychowuje dzieci - za działanie wysoce nieprawidłowe oraz próbę pomocy wyłudzenia środków finansowych na rzecz A.W. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że Skarżący nieprawidłowo odliczył od podatku pełną kwotę ulgi na dwoje dzieci w łącznej w wysokości 2.224,08 zł. Jak bowiem ustalono, wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] Wydział Cywilny z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] małżeństwo K. i A. W. zostało rozwiązane przez rozwód, a tym samym, w 2016 r. Państwo W. pozostawali w związku małżeńskim. Małżonkowie posiadali zatem pełne prawa rodzicielskie. Z zeznań Skarżącego z dnia [...] lipca 2018 r. wynika, że w 2016 roku wykonywał władzę rodzicielską wspólnie z A.W. Dzieci mieszkały w 2016 roku z obojgiem rodziców. A.W. uczęszczała z dziećmi do lekarza, brała udział w wywiadówkach w szkole. Powyższe potwierdziła w dniu 22 maja 2018 r. wychowawczyni córki – A.B., z zeznań której w szczególności wynika, iż A.W. sprawowała władzę rodzicielską nad dziećmi i uczestniczyła w "życiu szkoły". Również pedagog szkolny E.S. w dniu 22 maja 2018 r. zeznała, że najczęściej kontaktowała się z nią A.W. Z uwagi zatem na ustalenia, iż oboje rodzice w analizowanym okresie wykonywali w stosunku do dzieci władzę rodzicielską, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ulga prorodzinna za ten rok przysługuje zarówno Skarżącemu, jak i matce dzieci – A.W., a z uwagi zaś braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia, każde z rodziców powinno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. Na powyższą decyzję K.W. wniósł skargę. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Dodał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nie wskazał wg jakiego przepisu prawnego odebrał mu prawo do ulgi na dzieci. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu sprawowania opieki nad dwojgiem małoletnich dzieci. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 rok Skarżący odliczył 2.224,08 zł, czyli pełną kwotę przysługującego z tytułu tej ulgi limitu. Natomiast organy obu instancji, ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez matkę dzieci, uwzględniły odliczenie w odpowiednio mniejszej kwocie tj. w ½ części. Zgodnie bowiem z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy zatem samo wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Z uwagi bowiem na fakt, iż pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "k.r.o."), która w art. 92 stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską, a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1 k.r.o.). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Zatem, co do zasady, ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Tym samym wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde nich nie jest jednakowy. Również celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Zwrócić uwagę przy tym należy, że artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W świetle powyższych rozważań, na podstawie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zarówno K.W., jak i A.W. w 2016 r. posiadali i wykonywali względem małoletnich K. i O.W. władzę rodzicielską, uprawniającą do skorzystania z ulgi na dzieci. Jak bowiem wynika z zeznań K.W. złożonych w dniu [...] lipca 2018 r., w 2016 r. sprawował władzę rodzicielską wspólnie z A.W., zamieszkując razem z żoną i dziećmi. Żona zajmowała się dziećmi (zakupy, odrabianie lekcji, wywiadówki w szkole, wizyty u lekarza), natomiast on łożył na utrzymanie dzieci. Postanowieniami Sądu Okręgowego w [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...] ustalono miejsce pobytu małoletnich dzieci K. i O.W. przy matce oraz ustalono kontakty K.W. z dziećmi. Z kolei wyrokiem z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] małżeństwo K. i A.W. zostało rozwiązane przez rozwód. Okoliczność zajmowania się dziećmi przez A.W. potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków: A.B. - wychowawczyni córki, E.S. - pedagog szkolny, W.F-K. - lekarz rodzinny dzieci. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że którykolwiek z rodziców dzieci nie wykonuje faktycznie władzy rodzicielskiej. Na jakość, formę i częstotliwość tych kontaktów mają niewątpliwie trudne relacje między małżonkami, co jednak nie zmienia faktu, że zarówno matka, jak i ojciec, w 2016 r. posiadali i wykonywali władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji powyższego, każde z rodziców uprawnione było do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, Skarżącemu i matce dzieci przysługiwało odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Jak już bowiem wskazano wyżej, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi, także w sytuacji, gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską jedynie w ograniczonym zakresie. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, organy - wbrew twierdzeniom strony - nie dokonały ustaleń i oceny "kto bardziej, a kto mniej wychowuje dzieci". W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma bowiem obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez rodziców władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem samo wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. I taki zakres ustaleń dokonany został przez organy podatkowe. Za chybione uznać również należy sugestie Skarżącego, że skoro on skorzystał z ulgi w całości, jako pierwszy z małżonków składając zeznanie, to nieprawidłowe jest przyznanie A.W. prawa do przedmiotowej ulgi w zeznaniu składanym w późniejszym terminie. Zasada pierwszeństwa rozliczenia nie jest bowiem kryterium warunkującym uprawnienie do skorzystania z ulgi na dziecko. W ocenie Sądu, powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o prawidłowo zgromadzony, wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddany został ocenie. Oceny tej, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy dokonał i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem przepisów, które zastosowanie znalazły w niniejszej sprawie. Ocena odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego w żadnym razie nie może stanowić o jej wadliwości. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), przyznał adwokatowi J.L. kwotę 221,40 zł tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu, obejmującą kwotę wynagrodzenia w wysokości 180 zł, powiększoną o należny od tego wynagrodzenia podatek od towarów i usług w kwocie 41,40 zł.