I SA/Go 534/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. Oddala skargę. 2. Zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionej z urzędu adwokat E.P.- W. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług. P.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia na kwotę 40.850 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i orzeczono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 711. zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że w dniu [...] maja 2007r. P.K. sprzedał za kwotę 215.000 zł lokal mieszkalny położony w [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] sprostowany aktem notarialnym z dnia [...] maja 2007r. Rep. A nr [...]). Sprzedaży dokonał przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, bowiem skarżący nabył ww. lokal w drodze darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Jednocześnie ustalono, że skarżący nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania tzw. ulgi meldunkowej, ani też zeznania podatkowego za 2007 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...], które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] marca 2014 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 40.850,00 zł (215.000,00 zł x 19 %). W uzasadnieniu organ wskazał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie spełnił on jednej z dwóch przesłanek uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w związku z wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił organowi podatkowemu nieuwzględnienie jego prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej w 2007 roku. W uzasadnieniu podniósł, że w ciągu 14 dni od daty zbycia przedmiotowej nieruchomości złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej oraz oświadczenie o zameldowaniu w tym lokalu od 1979 r. lecz organ ten twierdzi, iż dokumentów tych nie posiada. Dodał, że w latach 2009-2011 kontaktował się z ww. Urzędem lecz nie był informowany o jakichkolwiek nieprawidłowościach w związku z transakcją sprzedaży. Ponadto, organ ten kilkukrotnie gubił jeden z dokumentów jakie tam składał. Jego zdaniem, brak dokumentu w danym momencie, nie świadczy o tym, że go tam nigdy nie było. W dalszej części odwołania skarżący opisał swój stan zdrowia oraz trudną sytuację rodzinno-materialną, co wiązało się z koniecznością kilkukrotnego przeprowadzenia się. Stwierdził, iż w takich okolicznościach mają prawo zaginąć niektóre dokumenty, a on nie jest w stanie odszukać potwierdzenia złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej oraz wielu innych dokumentów. Co więcej dodał, że dokumenty podatkowe podatnik powinien przechowywać przez okres 5 lat, a więc od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązek ten już go nie dotyczy. Kończąc podkreślił, że obciążenie podatkiem w kwocie 40.850 zł, którego nie powinien zapłacić, uniemożliwi jego rodzinie egzystencję. Rozpoznając sprawę, w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014 r. i orzekł, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w [...] wynosi 40.711 zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że pomimo spełnienia warunku zameldowania w ww. lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, skarżący nie spełnił drugiego wymogu tj. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej ani też zeznania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że uchybienie terminu materialnego (jakim był 14 dniowy termin na złożenie ww. oświadczenia) wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. W odniesieniu zaś do zarzutu skarżącego, zgodnie z którym ww. oświadczenie zostało złożone, ale Urząd Skarbowy je zagubił, organ odwoławczy wskazał, iż skarżący nie podał żadnych konkretnych okoliczności, ani nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń, w szczególności zaś nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o złożeniu takiego dokumentu w organie podatkowym, ani kserokopii tego dokumentu. Jednocześnie organ podkreślił, iż brak obowiązku przechowywania dokumentów przez okres ponad 5 lat nie oznacza, że podatnicy nie powinni należycie dbać o swoje interesy. W ocenie jednak Dyrektora, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji bowiem organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży pomijając poniesione przez skarżącego koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 732 zł, które zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Z tego też powodu organ odwoławczy dokonał korekty zobowiązania podatkowego ((215.000 zł -732 zł) x 19%). Od powyższej decyzji P.K. złożył w ustawowym terminie skargę. Nie zgadzając się z ustaleniami organów braku prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej skarżący powtórzył, że oświadczenie o spełnieniu warunków złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości, zaś brak potwierdzenia wyjaśniał kilkukrotnie. Podniósł, że zarzucanie mu braku staranności w przechowywaniu dokumentów, w sytuacji zgubienia dokumentów przez organ, jest nadużyciem. Jako podatnik ma prawo oczekiwać, że dokument złożony przez niego w urzędzie państwowym będzie przechowywany z należytą starannością, a za ewentualne jego zgubienie w urzędzie, państwo polskie nie obciąży obywatela. Na koniec zapytał, dlaczego na brak oświadczenia Urząd Skarbowy zareagował dopiero w 2012 roku? W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, skarżący zaś wskazał, iż na okoliczność złożenia oświadczenia jest świadek - jego konkubina. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy P.K. spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej "u.p.d.o.f.". Na wstępie jednak należy podkreślić, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przedawniało się z końcem 2013 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz okoliczności powodujące jego przerwanie. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. I właśnie z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie; bieg terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2013 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, o czym strona została poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Podkreślić przy tym należy, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, istotnym jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, w świetle powyższego, uznać należy, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że ww. 14 dniowy termin został przedłużony. W wykonaniu bowiem delegacji ustawowej przyznanej w art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2007 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r. (§1 ust. 1). Wskazany wyżej termin został też przedłużony na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i jasno wskazuje, że aby skarżący mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, musi spełnić określone przepisami warunki; warunkami tymi są: zameldowanie w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony – w omawianym przypadku do dnia 30 kwietnia 2008 r. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. I co więcej, to rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia on przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wykazały organy podatkowe, skarżący nie spełnił jednego z dwóch warunków do skorzystania z ww. ulgi, tj. nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jakkolwiek skarżący podnosi, że ww. dokument złożył do Urzędu Skarbowego, ale został on przez urzędników zagubiony, to jednak w żaden materialny i wiarygodny sposób tego nie udokumentował czy nawet nie uprawdopodobnił. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie przedłożył bowiem potwierdzenia złożenia takiego oświadczenia w urzędzie, jego kopii, nie wskazał okoliczności jego złożenia, jego formy, treści czy terminu itp. Bardzo ogólne twierdzenia skarżącego, że "w przeciągu 14 dni od zbycia" złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w żadnym razie tego nie uprawdopodobniają. Również wskazanie, i to dopiero na etapie postępowania sądowego, podczas rozprawy, świadka owej czynności, w ocenie Sądu, nie może mieć wpływu na zmianę dotychczasowych ustaleń, bowiem twierdzenia skarżącego nadal pozostają gołosłowne. W toku postępowania podatkowego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych mogących choćby uprawdopodobnić jego twierdzenia o złożeniu oświadczenia. Nie wskazał również jaki dokument w Urzędzie Skarbowym został zagubiony, w toku jakiego postępowania. A zatem, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym, wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2.011 r.,sygn. aktl SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 976/09). Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają bowiem charakter materialnoprawny. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy, a jego uchybienie wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Ponadto należy zauważyć, co także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 34 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień nie jest możliwe stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Zatem, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy podatkowej jest zameldowanie podatnika w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niespełnienie któregokolwiek z nich wyłącza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, nie budzi zastrzeżeń dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pragnie podnieść przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skorygował zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uwzględniając jako koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez skarżącego koszty notarialne wynikające z aktu Rep. A[...] z dnia [...] stycznia 2007r., stanowiącego umowę darowizny przedmiotowego lokalu. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyi:ji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz te, którym nie dano wiary, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu w ramach prawa pomocy, będącego adwokatem orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz §18 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).