I SA/Go 537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie sprostowania decyzji oddala skargę. Skarżąca K.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2013 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie sprostowania błędów rachunkowych oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] i umarzającą postępowanie prowadzone w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] uchylonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. Akt I SA/Go 1068/12. Decyzja została wydana po ustalonym przez organy podatkowe następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 531,20 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca wniosła o sprostowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.. nr [...] wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 w wierszu 5-11 sformułowanie "decyzję nr [...] z dnia [...].01.2007r. wydaną przez Starostę, który zmienił decyzję Starosty z dnia [...].11.2003 r. Nr [...]: w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującą "nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul. [...]" wydaną K. i J.S., w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne" i zastępując je treścią: "decyzję nr [...] z dnia [...].09.2003r wydaną przez Prezydenta Miasta z wniosku Państwa K. i J.S. zam. ul. [...] o warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce nr ewid. [...] położonej w [...]". Na to postanowienie K.S. złożyła zażalenie, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zmiana dokonana zaskarżonym postanowieniem prostowała oczywistą omyłkę w treści decyzji, gdyż miała charakter porządkujący kolejność dowodów przedkładanych przez stronę w postępowaniu. W sprawie nie doszło do sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. Na ww. postanowienie K.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Go 334/10 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] wskazując, iż w sprawie doszło do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej pomyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do oczywistej omyłki nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego stwierdził, iż instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji, nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Celem ustosunkowania się do żądania skarżącej dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu decyzji", organ odwoławczy winien był stwierdzić, iż wykracza on poza zakres postępowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji i zostanie rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1832/10 oddalił skargę. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił sprostowania treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...]. Organ wskazał, iż zakwestionowana przez stronę kwota 7.013,95 zł nie może zostać zakwalifikowana jako oczywista omyłka czy też błąd rachunkowy, gdyż jej zweryfikowanie wymaga ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy. Rozbieżności w treści decyzji i wniosku strony odnośnie wysokości wydatków na nadbudowę podlegały ocenie w ramach kontroli instancyjnej. Prawidłowość rozstrzygnięcia merytorycznego przedmiotowej decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] potwierdzona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r., nr [...] oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 456/10. Na to postanowienie K.S. wniosła zażalenie. Zarzuciła w nim, że Dyrektor Izby Skarbowej przed utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił kwestii błędów rachunkowych, przez co decyzja do dziś jest z wadą. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ nie rozpatrzył całości wniosku strony z dnia [...] grudnia 2009 r. gdyż ustosunkował się jedynie do wysokości wydatków związanych z nadbudową. Winien ustalić jaki jest zakres żądania strony oraz odnieść się do wszelkich okoliczności podnoszonych przez stronę, oceniając je pod kątem oczywistej omyłki zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 334/10. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku na skutek postanowienia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2012 r., zwrócił się do skarżącej o sprecyzowanie wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. tj. wyjaśnienie: - czy okoliczność określana jako "sfałszowanie protokołu" odnosi się do faktu, iż w treści decyzji błędnie przytoczono treść protokołu z dnia [...] października 2009 r., - jaki jest zakres żądania w kwestii sfałszowania protokołu i czy w świetle wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 334/10 celem jest zastosowanie trybu z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że jeżeli strona nadal wnosi o zastosowanie tego trybu należy precyzyjnie określić błędy w decyzji, które winny podlegać sprostowaniu. W odpowiedzi skarżąca podniosła, iż nie doszło do błędnego przytoczenia treści protokołu lecz do świadomego i celowego działania pracowników organu polegającego na sfałszowaniu zeznań złożonych pod przysięgą oraz wprowadzeniu do obrotu decyzji, która nie dotyczyła prowadzonego w tamtym czasie postępowania. Nigdy nie wnosiła aby ów protokół sprostować w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a wszystkie błędy w decyzji organu instancji z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] wymieniła w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2009r. i powinny być one rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym, a nie po czterech latach od wydania decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie sprostowania błędów rachunkowych oraz wyjaśnienia: sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r., zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]. Uznał, iż zakres żądania zawartego we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. nie odnosi się do sprostowania błędów rachunkowych oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] w trybie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym postępowanie jest bezprzedmiotowe. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie zarzucając : — naruszenie przepisów postępowania poprzez umorzenie nie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r., zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...], podczas gdy przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie było tylko postanowienie organu I instancji znak sprawy: [...] odmawiające sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. błędu rachunkowego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] a nie sfałszowanie protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., - nieustosunkowanie się w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2009 r., do wiążącej organy podatkowe oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt J SA/Go 334/10 z dnia 16 czerwca 2010r., i potwierdzonej przez Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1832/10 gdzie NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie WSA w Gorzowie Wielkopolskim i zaakcentował wskazania Sądu I instancji co do sposobu dalszego postępowania organów podatkowych w przedmiocie złożonego wniosku i wskazania te zostały również zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej uchylającym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., znak sprawy [...]. - naruszenie przepisów postępowania art. 139 § l ustawy O.p. w związku z przedłużeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy art. 122 ustawy O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego jaka była faktyczna kwota wydatków w 2003 r. na nadbudowę. — naruszenie prawa materialnego w związku z niewypowiedzeniem się odnośnie błędów rachunkowych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r., które to błędy były przedmiotem zaskarżenia oraz niewłaściwie ustalony stan faktyczny poprzez sfałszowanie protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. w uzasadnieniu wyżej wskazanej decyzji i wprowadzenie do obiegu decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., która nie dotyczyła postępowania za 2003 rok gdyż została wydana kiedy podatnicy nie korzystali z ulgi remontowo-modernizacyjnej oraz fałszywie i niewłaściwie ustalony stan faktyczny, miał istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca zażądała uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r., oraz wykonania wyroku i zastosowania się do wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 334/10. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., i umorzył postępowanie prowadzone w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] uchylonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1068/12. W uzasadnieniu podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2012r., uchylającego postanowienie organu i instancji z dnia [...] lipca 2012r., jednak to postanowienie zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r.,sygn.akt.I SA/Go 1068/12 uchylone. Sąd uznał, że mimo tego, iż organ pierwszej instancji nie rozpoznał wniosku w całości , to nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia albowiem rozpoznanie wniosku strony, nie wymagało prowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, że na skutek tego wyroku, w obrocie prawnym nadal funkcjonuje postanowienie organu i instancji z dnia [...] lipca 2012r.,które ponadto zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r., nr [...]. Oznacza to , że wniosek strony z dnia [...] grudnia 2009r., został rozpatrzony przez organ i instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r.,zatem zaskarżoną decyzję należało wyeliminować aby nie dopuścić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowałyby się rozstrzygnięcia tego samego organu w tej samej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniałym stanie faktycznymi prawnym znajduje zastosowanie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że wniosek o sprostowanie został rozpoznany w błędnej formie albowiem organ pierwszej instancji winien wydać postanowienie a nie decyzję. Na decyzję organu odwoławczego K.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. w związku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, a zostały uchylone postanowienia, które prostowały ustalenia faktyczne i stanowiły integralna część decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Zarzuciła zaskarżonej decyzji : - nie rozpatrzenie w postępowaniu odwoławczym trzy lata temu zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 ustawy Op. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia okoliczności "sfałszowania protokołu" czego skutki są widoczne dzisiaj w związku z ponownym prowadzeniem postępowania z odwołania od decyzji, a nie z wniosku, które to postępowanie zostało osądzone w postępowaniu odwoławczym sądowo-administracyjnym i dotyczy powagi rzeczy osądzonej. Uchylone postanowienia stanowiły "integralną część decyzji" gdyż w postępowaniu odwoławczym zarzut sfałszowania protokołu nie został nigdy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzony. - wydawanie rozstrzygnięć z naruszeniem prawa art. 233 § 2 Op. czego przykładem jest uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał rozstrzygnięcie w błędnej formie. - naruszenie przepisów art. 130 § 1 pkt. 6 ustawy Op. zgodnie z którym ten sam pracownik nie może dwukrotnie rozpatrywać sprawę indywidualną, podlega on wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego oraz innych spraw normowanych przez przepisy prawa podatkowego w których brał udział. - naruszenie art. 121 § i ustawy Op. w myśl, którego postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że Naczelnik E.K. nie jest obiektywna w rozpatrywaniu sprawy, wielokrotnie kłamała co można łatwo stwierdzić na podstawie materiału dowodowego. Pani Naczelnik E.K. dopiero po trzech latach przyznała, że na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazaliśmy o jakie błędy rachunkowe chodzi. Wcześniej twierdziła, że cyt. "Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pani S. dot. występowania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego błędów rachunkowych. Podatniczka, pomimo wezwania z dnia [...].12.2009r. nie sprecyzowała o jakie błędy rachunkowe chodzi" To jak Pani Naczelnik mogła je rozpatrzyć w postępowaniu odwoławczym. Decyzja do dziś jest z błędem. - niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt. I SA/Go 1068/12 - W związku ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek strony z dnia [...] grudnia 2009 r. został rozpatrzony przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] podczas gdy uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy Op. i odnosi się tylko do wydatków poniesionych w 2003 r. na nadbudowę a sprawa w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowień organów obu instancji winna być rozpatrzona - zarówno w odniesieniu do sprostowania kwoty wydatków jak i kwestii "sfałszowania protokołu" od początku w całości tj. rozstrzygać o obu elementach składających się na wniosek strony o sprostowanie - w związku ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zaskarżoną decyzję należy więc wyeliminować, aby nie dopuścić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowałyby się dwa rozstrzygnięcia tego samego organu w tej samej sprawie. - podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], które utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w mocy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. dotyczy tylko roku 2003 a decyzja umarzająca postępowanie jest wystawiona za lata 2003, 2004, 2005. - niezastosowanie się do wiążącej opinii prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2013r. sygn. akt. I SA/Go 1068/12 cyt. "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy mieć na względzie zarówno powyższe rozważania jak i rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r." - poprzez nie uwzględnienie przy podejmowaniu decyzji rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że nie była oczywista omyłka i organy podatkowe nie mogły jej sprostować w trybie art. 215 ustawy Op. cyt. "Za tak rozumianą oczywistą omyłkę nie można natomiast uznać zmiany całego akapitu z treści decyzji, będącej w istocie zmianą treści stanu faktycznego" - oraz w związku z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że to strona skarżąca żądała sprostowania w trybie art. 215 Op. błędów nazywanych "sfałszowaniem protokołu" podczas gdy to nie ja żądałam sprostowania w trybie art. 215 ustawy Op. okoliczności "sfałszowania protokołu" a Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu sprostował na podstawę art. 215 ustawy Op. okoliczność "sfałszowania protokołu" nazywając oczywistą omyłką. W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazuje, iż w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. Sygn. akt I SA/Go 1096/12 w przedmiocie niewykonania wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Go 334 Sąd stwierdził, że z wyroku jasno wynika, że organy obu instancji powinny powstrzymać się od prostowania omyłek pisarskich, a zatem postąpić odmiennie, niż uczyniły to organy w uchylonych postanowieniach. Stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do tego wyroku i dalej prostuje omyłkę pisarską, którą uchylił Sąd wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r. Zarzuca organowi odwoławczemu zmienianie faktów i stwierdzanie czego innego w każdym orzeczeniu. Podnosząc, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt. I SA/Go 1068/12 którego wykładnią był zobowiązany organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wysoki Sąd stwierdził, że "Ustalenie to jest samo w sobie trafne, gdyż istotnie uzasadnienie ( nie zaś rozstrzygnięcie ) postanowienia organu I instancji odnosi się tylko do wydatków poniesionych w 2003 r. na nadbudowę a sprawa, w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowień organów obu instancji, winna być rozpatrzona od początku w całości tj. rozstrzygać o obu elementach składających się na wniosek strony o sprostowanie - zarówno w odniesieniu do sprostowania kwoty wydatków jak i kwestii "sfałszowania protokołu" Dyrektor Izby Skarbowej nie stosując się do rozważań zawartych w tym wyroku twierdząc, że wniosek Strony z dnia [...] grudnia 2009r. został rozpatrzony przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza również, że zaskarżoną decyzję należy więc wyeliminować, aby nie dopuścić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowałyby się dwa rozstrzygnięcia tego samego organu w tej samej sprawie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], które utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. dotyczy tylko roku 2003. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] dotyczy umorzenia postępowania podatkowego w sprawie sprostowania błędów rachunkowych oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...].10.2009 r. zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] za lata 2003, 2004 i 2005. Podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek, ani nie wyjaśnił okoliczności sfałszowania protokołu. Wskazuje, iż organy doprowadziły do niedopuszczalnej sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, a uchylone zostały postanowienia, które prostowały ustalenia faktyczne i stanowiły "integralną część decyzji". Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca złożyła przed rozprawą pismo procesowe z dnia [...] listopada 2013r., podtrzymując w nim dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy udzielił na pismo odpowiedzi w piśmie z dnia [...] grudnia 2013r. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie I SA/Go 334/10, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1832/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Zgodnie z regulacją tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd oraz organ, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Powyższe uwagi są istotne mając na uwadze wydane przez organ I instancji orzeczenie, pomijając kwestię nieprawidłowego w sensie formalnym rozstrzygnięcia sprawy decyzją zamiast postanowieniem, zwrócić także należy uwagę na jego zakres. Otóż organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, albowiem jego postanowienie z dnia [...] lipca 2012r zostało przez organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2012r. uchylone nie zwrócił uwagi, że związany jest przedmiotem postępowania zakreślonym przez wydane w tej sprawie orzeczenia Sądów administracyjnych, które rozpoznawały skargi dotyczącego orzeczeń sprostowania decyzji z dnia [...] grudnia 2009r.nr [...]. Oznacza to, że organ pierwszej instancji, wbrew regulacji wynikającej z art.153 i art.190 P.p.s.a, ponownie rozpoznając sprawę, rozszerzył jej zakres o kwestię sprostowania decyzji wydanych przez ten organ dnia [...] grudnia 2009r nr [...],chociaż postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] października 2012r. dotyczyło odmowy sprostowania decyzji Nr [...]. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulacje z art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umarzając prowadzone postępowanie albowiem sprawa dotycząca sprostowania nr [...] została przez niego rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012r. Podkreślić jednak należy, że organy winny przeanalizować, czy wydanymi przez siebie rozstrzygnięciami rozpoznały w całości wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2009r. Zauważyć także należy, że większość podniesionych przez skarżącą zarzutów odnosi się do merytorycznych zagadnień związanych z instytucją sprostowania decyzji regulowaną art.215 Ordynacji podatkowej, natomiast zaskarżone w tym postępowaniu orzeczenie organu odwoławczego, związane było z anulowaniem drugiego wydanego [...] grudnia 2012r., przez organ pierwszej instancji orzeczenia, co zaistniało na skutek uchylenia przez Sąd w sprawie I SA/Go 1068/12, postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2012r. Zatem w tej samie sprawie pojawiły się dwa orzeczenia wydane przez organ pierwszej instancji, pierwsze wydane [...] lipca 2012r. oraz drugie wydane [...] grudnia 2012r., przy czym, żadne z nich nie stało się ostateczne. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2013r. uchylająca drugie wydane w tej sprawie przez organ pierwszej instancji orzeczenie i umarzające postępowanie była prawidłowa zgodna z regulacją wynikającą z art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie rozstrzygała zatem sprawy merytorycznie, ale wyeliminowała z obrotu prawnego drugie orzeczenie wydane w tej samej sprawie. Nie mogła zatem odnosić się do wskazań Sądu, które odnosiły się do uchylonego przez Sąd postanowienia z dnia [...] października 2012r., nr [...] i zostały uwzględnione w postępowaniu zażaleniowym, zakończonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]. Słusznie organ odwoławczy podniósł , że z powyższych względów brak było również podstaw, aby w treści zaskarżonej decyzji odnosić się do zarzutów dotyczących postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], podlegało bowiem ono ocenie w toku postępowania zażaleniowego zakończonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., nie zaś w toku postępowania odwoławczego, w którym zapadła zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2013 r. Niezasadny był także, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji . Zgodnie z którym, wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym podlega pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżanej decyzji. W postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją, przedmiotem rozpatrzenia była decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Nie było zatem podstaw co słusznie stwierdził organ odwoławczy do wyłączenia z postępowania odwoławczego, Naczelnik Wydziału Podatków Dochodowych w Izbie Skarbowej E.K.. Mając na uwadze powyższe skargę jako niezasadną należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.